Как учитывать вознаграждение по договору комиссии. Как не платить налоги с дополнительной выгоды, полученной комиссионером

По общему правилу комиссионер реализует товары по той цене, которая объявлена комитентом. Однако возможны и ситуации, когда комиссионеру удается совершить сделку на более выгодных условиях. Как совершение сделки на таких условиях повлияет на налогообложение?

Это не вознаграждение

Если сделка совершена на условиях более выгодных, чем те, которые были установлены комитентом, появляется сэкономленная сумма денег, называемая дополнительной выгодой. Гражданский кодекс указывает, что данная сумма распределяется между комитентом и комиссионером в равных пропорциях (ст. 992 ГК РФ). Правда, договором комиссии можно установить и другой порядок распределения дополнительной выгоды.

Обратите внимание, что дополнительная выгода не является вознаграждением комиссионера. Это принципиально важно при решении вопроса о налогообложении дополнительной выгоды.

Напомним, что при выполнении договора комиссии у комиссионера облагается налогами не вся сумма сделки, а его вознаграждение. Согласно статье 991 ГК РФ, это вознаграждение может быть комиссионным (за само исполнение договора комиссии), а также дополнительным (за ручательство за исполнение сделки третьими лицами). Эти суммы облагаются налогом на прибыль и НДС в общем порядке.

Но, как мы уже выяснили, помимо вознаграждения и дополнительного вознаграждения комиссионер может получить еще и дополнительную выгоду. И выгода эта не является частью комиссионного вознаграждения. Дело в том, что вознаграждение является обязательным (существенным) условием договора комиссии и при выполнении комиссионером своих обязательств подлежит обязательной уплате.

Условие же о распределении дополнительной выгоды вносится в договор по усмотрению сторон. В зависимости от условий договора выгода может поступать, а может и не поступать комиссионеру. Более того, выгода может и вовсе не возникнуть. Именно это кардинально отличает ее от вознаграждения, которое является обязательным и возникает всегда при надлежащем исполнении договора комиссии.

Таким образом, дополнительная выгода, полученная в рамках посреднической сделки, не является вознаграждением комиссионера, а, напротив, до ее распределения является собственностью комитента.

Но такой статус дополнительной выгоды вовсе не означает, что она не облагается налогами. Просто порядок ее налогообложения несколько отличается от общего как у комиссионера, так и у комитента. Остановимся на этих вопросах подробнее.

Налоги у комиссионера

НДС. Как следует из пункта 1 статьи 156 НК РФ, комиссионер при исполнении договора комиссии определяет налоговую базу как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждений (любых иных доходов). Является ли дополнительная выгода доходом комиссионера? К сожалению, однозначного ответа на этот вопрос нет.

Дело в том, что под доходом статья 41 НК РФ понимает экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ. Таким образом, для решения вопроса о том, является ли дополнительная выгода доходом комиссионера, надо обратиться к главе 25 НК РФ. Согласно главе 25 НК РФ, а именно статье 249 НК РФ, доходом признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

Получается, что, с одной стороны, дополнительная выгода может признаваться доходом комиссионера. В пользу этой позиции говорит то, что дополнительная выгода непосредственно связана с оказанными комиссионером услугами. Очевидно, что выгода получена в связи с совершением комиссионером сделки (в рамках оказания услуг) на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом.

Но, с другой стороны, дополнительная выгода является собственностью комитента и поэтому не может быть платой за услуги комиссионера. Следовательно, она не может признаваться выручкой и не является в целях налогообложения доходом комиссионера.

Разрубить этот гордиев узел могла бы судебная практика. Но, к сожалению, на сегодняшний момент она не сформирована. Поэтому мы бы рекомендовали налогоплательщикам принять первую точку зрения и включать дополнительную выгоду в налоговую базу по НДС.

Налог на прибыль. Ситуация с уплатой налога на прибыль с дополнительной выгоды по сути аналогична ситуации с НДС. Уплата этого налога также зависит от того, признает налогоплательщик эти денежные суммы своей выручкой от реализации услуг или нет.

Таким образом, в налоговую базу комиссионера по НДС и налогу на прибыль войдут и стоимость услуг по договору комиссии, и дополнительная выгода в сумме, определенной нормами ГК РФ или условиями договора.

Налоги у комитента: вариант первый...

А вот у комитента налогообложение дополнительной выгоды будет зависеть от того, при совершении каких именно операций она образовалась. Дело в том, что дополнительная выгода может образоваться как при продаже комиссионером товаров комитента, так и при покупке товаров для комитента.

В первом случае выгода образуется, если цена продажи оказалась выше цены, указанной комитентом. Тогда налогообложение будет осуществляться следующим образом.

НДС. Поскольку комиссионер реализует товар, являющийся собственностью комитента, то и налогооблагаемый оборот по реализации товара возникает у комитента. При этом налоговая база у комитента определяется как стоимость реализуемых комиссионером товаров (работ, услуг) исходя из цены сделки между комиссионером и покупателем - третьим лицом (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Законодательством не предусмотрена обязанность комиссионера отдельно выделять сумму дополнительной выгоды при заключении договора с третьим лицом. Таким образом, если комиссионер заключил с третьим лицом сделку на более выгодных, чем указывал комитент, условиях, то сумма дополнительной выгоды будет включена в состав цены товаров (работ, услуг) и будет облагаться НДС у комитента.

Налог на прибыль. С точки зрения налогообложения прибыли дополнительная выгода, полученная из-за реализации товаров по повышенным ценам, для комитента является доходом и облагается налогом на прибыль.

Обратите внимание, что в данном случае дополнительная выгода будет включаться в состав доходов в полном размере. Дело в том, что, как уже указывалось, сумма дополнительной выгоды находится в составе цены товаров (работ, услуг), реализуемых комиссионером. Поэтому для комитента выручка от реализации комиссионером товаров (работ, услуг), включая дополнительную выгоду, приходящуюся на долю комиссионера, будет, согласно статье 249 НК РФ, доходом от реализации.

Но это не означает, что сумма выгоды, приходящаяся на долю комиссионера, будет облагаться налогом на прибыль дважды. Ведь дополнительная выгода, выплаченная посреднику, включается у комитента в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).

И вариант второй

Дополнительная выгода может образоваться и при приобретении комиссионером товаров для комитента (а такое возможно, если комиссионеру удалось найти более дешевые товары). В этом случае дополнительная выгода равна положительной разнице между ценой товаров (работ, услуг), изложенной в указаниях комитента, и ценой их приобретения комиссионером.

Здесь налогообложение выгоды будет другим.

НДС. Вычет по НДС комитент сможет применить только на ту сумму, за которую реально приобретены товары. Такой вывод основан на том, что, согласно статье 171 НК РФ, вычету подлежат суммы, уплаченные продавцу товаров (работ, услуг). Соответственно на размер вычета по НДС образование дополнительной выгоды не влияет.

Налог на прибыль. При получении комитентом выгоды в виде экономии на цене приобретаемых товаров объекта по налогу на прибыль не возникает. Объясняется это тем, что НК РФ не относит такую экономию ни к доходам от реализации, ни к внереализационным доходам, а налогом на прибыль облагается именно доход, определенный по правилам НК РФ.

Комитенту: _____________________________________________ от _____________________________________________________ (наименование или Ф.И.О. комиссионера) адрес: _________________________________________________ телефон: ________, факс: _________, эл. адрес: _________

Требование об уплате комиссионного вознаграждения, дополнительного вознаграждения за делькредере, а также возмещения израсходованных комиссионером на исполнение комиссионного поручения сумм

"___"________ ___ г. между ______________________ и ___________________ (указать комиссионера) (указать комитента) был заключен Договор комиссии N ___, по которому _________________________. (указать существо обязательства) Статьей __ Договора комиссии N __ от "___"________ ___ г. предусмотрена выплата __________________________________________ вознаграждения в размере (указать комиссионера) _____ (________) рублей в следующем порядке ______________________________. Также ___________________________ принял на себя ручательство за исполнение (указать комиссионера) сделки третьим лицом ________________________________ (делькредере). Размер (указать третье лицо) дополнительного вознаграждения за это составляет _____ (_______) рублей, выплачиваемого в размере и в порядке, установленных ст. ___ Договора комиссии N ___ от "___"________ ___ г.

Вариант: Договором комиссии N ___ от "___"________ ___ г. размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора. При таких обстоятельствах вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в том размере, в котором при сравнимых обстоятельствах обычно уплачивается за аналогичные услуги. То есть размер вознаграждения должен составлять _____ (________) рублей, что подтверждается _________________________.

Договор комиссии N ___ от "___"________ ___ г. был исполнен надлежащим образом, что подтверждается ______________________________.

Вариант: Договор комиссии N ___ от "___"________ ___ г. не был исполнен по следующим причинам, зависящим от ______________________________________, (указать комитента) что подтверждается __________________________________________. На исполнение комиссионного поручения _________________________________ (указать комиссионера) израсходовал сумму в размере ______ (__________) рублей, что подтверждается _______________________________.

Согласно ст. 991 Гражданского кодекса РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Вариант (если размер вознаграждения договором не установлен): Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в том размере, в котором при сравнимых обстоятельствах обычно уплачивается за аналогичные услуги.

Вариант (если договор не был исполнен по причинам, зависящим от комитента): Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов.

Согласно ст. 1001 Гражданского кодекса РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 991, 1001 Гражданского кодекса РФ, просьба выплатить комиссионное вознаграждение в сумме ______ (_________), вознаграждение за делькредере в сумме _____ (_________) рублей, а также возместить израсходованные на исполнение комиссионного поручения средства в размере ______ (_________) рублей в следующем порядке: _______________________ в срок до ______________.

Приложение:

1. Документы, подтверждающие исполнение Договора комиссии N ___ от "___"________ ___ г. (или документы, подтверждающие неисполнение договора по причинам, зависящим от комитента).

2. Документы, подтверждающие размер вознаграждения комиссионера и его расчет.

3. Документы, подтверждающие размер дополнительного вознаграждения комиссионера и его расчет.

4. Документы, подтверждающие размер сумм, израсходованных комиссионером на исполнение комиссионного поручения.

5. Доверенность представителя от "___"________ ___ г. N ___ (если от имени комиссионера выступает представитель).

"___"_________ ___ г. ____________________ (подпись) М.П.

Договор комиссии предполагает, что комиссионер по поручению комитента совершит одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента, и естественно, за вознаграждение (п. 1 ст. 990 ГК). После исполнения заказа он обязан представить комитенту соответствующий отчет (ст. 999 ГК).

К примеру, фирма может поручить комиссионеру заключить сделку по реализации или приобретению определенной продукции. Как правило, в этом случае в договоре указывается минимальная продажная стоимость товара или же, наоборот, максимальная покупная цена, от которых и отталкивается в дальнейшем исполнитель. Понятно, что в том случае, если комиссионеру удастся, что называется, продать дороже или купить дешевле, то у комитента возникает дополнительная выгода в виде либо большего размера полученной выручки, либо сэкономленных средств. По общему правилу такая дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну (ст. 992 ГК). Однако условиями договора может быть предусмотрен и иной порядок распределения подобных доходов между заказчиком и исполнителем. К примеру, договор комиссии может предусматривать, что вознаграждение комиссионера состоит из твердой денежной суммы и процентной доли от допвыгоды. В любом случае с уверенностью можно говорить о том, что вряд ли какой-либо комиссионер пойдет на то, чтобы вовсе отказаться от притязаний на подобный доход. В конце концов, только благодаря его усилиям доход этот может возникнуть. Остается разобраться, как необходимо оформлять в налоговом учете «дележ» подобных доходов.

Налоговое отражение

К сожалению, ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве не нашел отражения ответ на вопрос о том, когда именно у комиссионера возникает право на долю дополнительной выгоды, заработанной его усилиями. Можно было бы предположить, что это происходит в тот же момент, когда такая выгода, собственно, получена. В этом случае и фирма, и посредник могли бы учитывать в доходах лишь свою часть «бонуса». Однако согласно Гражданскому кодексу вещи, поступившие комиссионеру от комитента (либо приобретенные комиссионером за счет комитента), являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК). Если распространять данную норму и на прибыль, полученную «сверх плана», то налоговый учет «бонуса» несколько усложнится — признать его доходом комиссионер вправе только после соответствующего «разрешения» комитента.

Собственно говоря, именно этот менее удобный вариант учета предлагают компаниям и специалисты главного финансового ведомства в письме от 5 июня 2008 г. № 2008 г. Так, по мнению финансистов, при расчете налога на прибыль комитент обязан учесть полученную по договору комиссии дополнительную выгоду в полном объеме, вместе с основным доходом от сделки. Соответственно, сделать это он должен на день реализации или приобретения посредником товаров. Точную дату необходимо взять из извещения о реализации или отчета комиссионера (п. 1 ст. 271 НК). А вот уже комиссионер отражает в доходах лишь ту часть незапланированной прибыли, которая положена ему по условиям соглашения. Сделать это он должен одновременно с учетом непосредственно комиссионного вознаграждения, то есть на день подписания отчета (письмо Минфина от 21 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/668). Комитент же на дату подписания этого документа вправе списать часть сверхплановой прибыли, доставшейся комиссионеру, в расходы. Таким образом, и фирма-заказчик, и исполнитель в результате все равно заплатят налог на прибыль лишь со своей доли дополнительной выгоды. Тем не менее эксперты Минфина настаивают, что именно такой порядок отражения подобных доходов будет правильным в целях налогообложения прибыли.

С. Котова , эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

Вознаграждение по договору комиссии - это источник дохода для комиссионера. Чтобы получить ожидаемую денежную сумму от комитента и обезопасить себя от возможных рисков, необходимо правильно сформулировать условие о вознаграждении. Например, нужно настоять на включении в договор условия о выплате аванса или о праве удержать вознаграждение из суммы, поступившей от третьего лица. Желательно предусмотреть возможность дополнительной прибыли по сделкам с третьими лицами.

Если не установить размер вознаграждения, то комиссионер не сможет получить ожидаемую сумму. Если размер вознаграждения будет напрямую зависеть от действий комиссионера, то посреднику придется искать возможность исполнить обязательство на более выгодных условиях по сравнению с условиями договора комиссии. Если не установить порядок уплаты вознаграждения, то комиссионер получит денежные средства только после того, как исполнит обязательство.

Почему договор комиссии должен содержать условие о вознаграждении

По договору комиссии комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Другими словами, договор комиссии является возмездным. Это императивное правило: стороны не могут сформулировать условие о безвозмездном характере договора.

Юрист организации, выступающей в роли комиссионера, должен проследить за тем, чтобы договор комиссии содержал условие о размере вознаграждения и условие о порядке уплаты вознаграждения. Лишь в этом случае интересы комиссионера будут наилучшим образом защищены.

Если же договор не будет содержать таких условий, то это может повлечь одно из следующих негативных последствий.

1. Договор комиссии будет считаться заключенным, однако комиссионеру будет проблематично получить вознаграждение. Во-первых, комиссионер сможет претендовать на него лишь после полного исполнения комиссионного поручения (абз. 2 п. 1 ст. 991 ГК РФ). Во-вторых, размер вознаграждения будет рассчитываться по правилам пункта 3 статьи 424 Гражданского кодекса РФ. Это означает, что комиссионер сможет получить сумму, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги. В случае спора обязанность по доказыванию размера вознаграждения будет лежать на посреднике как на заинтересованной стороне (п. 54 постановления от 1 июля 1996 г. Пленума Верховного суда РФ № 6, Пленума ВАС РФ № 8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»). Следовательно, если в договоре комиссии не закрепить условие о вознаграждении, то порядок расчета и взыскания денежных средств окажется для комиссионера затруднительным.

По закону единственное существенное условие договора комиссии - это условие о предмете (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Однако иногда суды указывают на наличие еще одного существенного условия, предусмотренного Гражданским кодексом РФ, - условия о вознаграждении (постановления ФАС Центрального округа от 29 июня 2011 г. по делу № А68-6922/10, ФАС Московского округа от 31 января 2007 г. № КГ-А40/13752-06 по делу № А40-35852/06-52-243). Вряд ли такие указания судов стоит расценивать как основание считать условие о награде существенным условием договора комиссии в силу закона. В то же время нельзя говорить и о наличии единообразной практики по вопросу о существенных условиях комиссионного соглашения.

Кроме того, условие о вознаграждении считается существенным в случае, когда в ходе переговоров одна из сторон договора предложила формулировку этого условия или заявила о необходимости согласовать награду. В такой ситуации договор не будет считаться заключенным до тех пор, пока стороны не согласуют условие о вознаграждении либо сторона, предложившая это условие или заявившая о согласовании награды, не откажется от своего предложения (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2014 г. № 165 «Обзор судебной практики по спорам, связанным с признанием договоров незаключенными»; далее - информационное письмо № 165).

Если стороны не согласовали существенные условия договора, то он является незаключенным (п. 1 ст. 432 ГК РФ, п. 1 информационного письма № 165). Вместе с тем, суд может признать договор комиссии заключенным, но при этом переквалифицировать его в другой договор. Это означает, что к отношениям сторон будут применяться не правила главы 51 Гражданского кодекса РФ, а правила, регулирующие иной договор (например, договор купли-продажи).

Пример из практики: суд переквалифицировал договор комиссии в договор купли-продажи, поскольку стороны не согласовали существенные условия: о предмете и вознаграждении

ООО «О.» передало товар индивидуальному предпринимателю С. Предприниматель С. не оплатил товар в полном размере. ООО «О.» предъявило требования о взыскании задолженности по оплате товара и о взыскании неустойки за просрочку оплаты.

Довод ответчика: между сторонами заключен договор комиссии. Стороны в устной форме договорились о том, что комиссионер оплачивает товар только после его реализации. Поскольку часть товара реализовать не удалось, то у комитента не возникло права требования оплаты.

Суд не согласился с доводом ответчика. По мнению суда существенными условиями договора комиссии являются условие о предмете и условие о вознаграждении. Стороны не согласовали такие условия, поэтому не заключили договор комиссии. Следовательно, к отношениям сторон нельзя применить нормы Гражданского кодекса РФ, регулирующие комиссию. В итоге суд квалифицировал соглашение сторон как договор купли-продажи и удовлетворил требования истца по правилам пункта 3 статьи 486 Гражданского кодекса РФ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28 февраля 2011 г. по делу № А29-5464/2010).

Как сформулировать условие о размере вознаграждения

При заключении договора комиссии стороны вправе самостоятельно сформулировать условие о размере вознаграждения комиссионера, поскольку закон прямо не предписывает делать это каким-либо определенным образом. Размер вознаграждения можно определить разными способами. Так, стороны вправе установить, что вознаграждение комиссионера - это:

• твердая сумма, указанная в договоре;

• процент от суммы сделки, заключенной комиссионером с третьим лицом (т. е. во исполнение договора);

• разница между ценой реализованного товара и ценой, указанной в договоре;

• разница между ценой приобретенного товара и ценой, указанной в договоре.

Чтобы выбрать тот или иной способ, комиссионер должен оценить все преимущества и риски применительно к конкретной ситуации.

Вознаграждение как твердая сумма

Преимущество такого условия в том, что размер вознаграждения известен заранее. Другими словами, комиссионер изначально знает, какой результат по договору он получит. Кроме того, если комитент не выплатит вознаграждение, комиссионеру не придется доказывать размер своих убытков. То есть посредник сможет предъявить иск о взыскании той суммы, которая установлена в договоре.

Недостаток условия в том, что в случае совершения сделки с третьим лицом на более выгодных условиях будут применяться правила абзаца 2 статьи 992 Гражданского кодекса РФ. Это означает, что комиссионеру придется передать комитенту половину дополнительной выгоды . Такие правила противоречат интересам комиссионера, поэтому в договоре нужно предусмотреть иной порядок распределения денежных средств.

Вознаграждение как процент от суммы сделки

В этом случае размер вознаграждения зависит от суммы сделки: чем выше сумма, тем больше прибыль посредника (и наоборот). Следовательно, комиссионер заинтересован в заключении сделок на более выгодных для комитента условиях. Вместе с тем, в зависимости от конкретной ситуации вознаграждение как процент от суммы сделки может оказаться меньшим, чем вознаграждение как твердая сумма. Поэтому перед заключением договора комиссии комиссионер должен решить, что будет выгоднее: получить процент от сделки или твердую сумму вознаграждения.

Пример принятия решения о том, как сформулировать условие о размере вознаграждения

Комитент предлагает выбрать одну из формулировок условия о размере вознаграждения:

• «Вознаграждение комиссионера составляет 80 тыс. руб. (твердая сумма)»;
• «Вознаграждение комиссионера составляет 7 процентов от суммы договора купли-продажи».

Руководство организации, выступающей в роли комиссионера, поручает юристу проанализировать правовые риски этого предложения.

Пояснения юриста: если комиссионер рассчитывает продать товар по более выгодной цене (например, 1,3 млн руб.), то нужно установить размер вознаграждения как процент от суммы сделки (7% от 1,3 млн руб. - 91 тыс. руб.). Если же комиссионер сомневается в том, что сможет продать товар за цену, превышающую 1 млн руб., то лучше установить размер вознаграждения как твердую сумму (7% от 1 млн руб. - 70 тыс. руб., в то время как твердая сумма по договору составляет 80 тыс. руб.).

Если комитент не выплатит вознаграждение, определенное как процент от суммы сделки, то для взыскания его в суде комиссионер будет вынужден обосновать размер заявленного требования. Нужно будет доказать факт заключения сделки с третьим лицом и документально подтвердить размер суммы сделки.

Вознаграждение как разница между ценой реализованного товара и ценой, указанной в договоре

• договор комиссии направлен на реализацию товара комитента;

• комиссионеру заранее известно, что он сможет заключить сделку с третьим лицом на более выгодных условиях по сравнению с условиями договора комиссии. Следовательно, размер вознаграждения зависит от действий комиссионера.

Пример зависимости размера вознаграждения от действий комиссионера

Предположим, комиссионер обязан реализовать товар комитента. Для этого комиссионеру необходимо заключить договор купли-продажи с третьим лицом (покупателем). Цена товара должна быть не менее 1 млн руб.

Условие о размере вознаграждения сформулировано следующим образом: «Вознаграждение определяется как разница между ценой, по которой комиссионер сможет реализовать товар, и ценой, указанной в договоре комиссии (1 млн руб.)».

Если комиссионер сомневается в том, что сможет продать товар по цене, значительно превышающей 1 млн руб., то лучше не заключать договор комиссии или настоять на другой формулировке условия о размере вознаграждения. Ведь при заключении такого договора (и его последующем исполнении) награда посредника окажется невелика. Например, если покупатель приобретет товар за 1 млн 10 тыс. руб., то награда комиссионера будет 10 тыс. руб.

Если же комиссионер рассчитывает продать товар по более выгодной цене (например, потенциальный покупатель готов приобрести этот товар за 1,3 млн руб.), то условие «о разнице» будет очень выгодным для комиссионера. Так, по договору комиссии посредник получит 300 тыс. руб. (1 300 000 руб. - 1 000 000 руб. = 300 000 руб.). Следует отметить, что если бы размер вознаграждения определялся как 7 процентов от суммы сделки (см. предыдущий пример), то комиссионер получил бы всего лишь 91 тыс. руб. Вместе с тем, минимальный размер его вознаграждения был бы гарантированным (70 тыс. руб.).

Если комитент не выплатит вознаграждение, определенное как разница между ценами, комиссионеру придется обосновать в суде размер своих убытков. Для этого нужно будет доказать факт заключения сделки с третьим лицом и документально подтвердить размер суммы сделки.

Вознаграждение как разница между ценой приобретенного товара и ценой, указанной в договоре

Вознаграждение можно установить в виде разницы цен, если одновременно соблюдаются два условия:

• договор комиссии направлен на приобретение товара для комитента;

• комиссионеру заранее известно, что он сможет заключить сделку с третьим лицом на более выгодных условиях по сравнению с условиями договора комиссии. Следовательно, как и в предыдущем случае, размер вознаграждения зависит от действий комиссионера. Отличие только в том, что в рассматриваемой ситуации комиссионеру выгодно приобрести товар по более низкой цене (в предыдущем примере комиссионер стремился продать товар по более высокой цене).

Как сформулировать условие о порядке уплаты вознаграждения

Формулировка условия о порядке уплаты вознаграждения зависит от того, как стороны определили размер вознаграждения.

1. Порядок уплаты вознаграждения, установленного в твердой сумме

Если стороны договора комиссии определили размер вознаграждения как твердую сумму, то нужно указать, с какого момента у комиссионера появляется право ее потребовать. Так, в договоре можно установить, что вознаграждение выплачивается:

• после исполнения комиссионером своих обязательств;

• до начала исполнения договора (авансирование комиссионера);

• в соответствии с иным порядком расчетов (например, выплата вознаграждения по частям).

Комиссионеру выгоднее получить вознаграждение сразу. Поэтому оптимальным является условие об уплате аванса (условие о предоплате). Однако не стоит путать условие об авансе и условие о выплате комиссионеру средств, необходимых для надлежащего исполнения обязательства. В последнем случае денежные средства передаются с целью компенсировать расходы посредника. Такие средства не являются вознаграждением и никак не влияют на порядок его уплаты.

Нужно учесть, что по общему правилу уплата вознаграждения не зависит от результата договора комиссии. Другими словами, комиссионер отвечает за заключение сделки, а не за исполнение ее третьим лицом (п. 1 ст. 993 ГК РФ). Поэтому комитент обязан выплатить вознаграждение независимо от того, получил ли он результат по договору. Вместе с тем, стороны вправе предусмотреть, что комиссионер несет ответственность за неисполнение сделки третьим лицом. В таком случае действуют иные правила по выплате награды.

Кроме этого, стороны должны согласовать порядок распределения дополнительной выгоды, применяемый в случае, когда комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях по сравнению с условиями договора комиссии.

По общему правилу дополнительную выгоду нужно разделить поровну между комитентом и комиссионером (абз. 2 ст. 992 ГК РФ). Однако такое правило не соответствует интересам посредника. Поэтому в договоре комиссии нужно предусмотреть иной порядок распределения дополнительной выгоды (законом это не запрещено). Желательно настоять на том, чтобы такая выгода в полном размере поступала в собственность комиссионера.

Пример из практики: поскольку стороны не установили порядок распределения дополнительной выгоды, суд применил правила статьи 992 Гражданского кодекса РФ. В итоге суд взыскал с посредника половину сэкономленных средств

ОАО «О.» (принципал) заключило с ООО «Р.» (агент) договор агентирования. ООО «Р.» обязалось заключить с третьим лицом (поставщиком) договор поставки электроэнергии. При этом посредник действовал как комиссионер: должен был совершить сделку от своего имени, но за счет клиента.

Стороны агентского договора установили максимальную цену электроэнергии. Однако ООО «Р.» заключило договор поставки по более низкой цене. ОАО «О.» потребовало перечислить половину сэкономленных средств. Поскольку агент требование не исполнил, принципал обратился в суд с иском о взыскании спорной суммы.

Суд решил, что ответчик заключил договор поставки на более выгодных условиях по сравнению с условиями агентского договора. Следовательно, сэкономленные денежные средства - это дополнительная выгода. Стороны договора не предусмотрели порядок распределения такой выгоды. По общему правилу ее необходимо разделить пополам между комиссионером и комитентом (абз. 2 ст. 992 ГК РФ). В итоге суд удовлетворил требование истца (постановление ФАС Московского округа от 8 февраля 2011 г. № КГ-А40/16777-10-П по делу № А40-14071/09-131-156).

2. Порядок уплаты вознаграждения, установленного в виде процента или разницы

Если стороны определили размер вознаграждения как процент от суммы сделки или как разницу между ценой, указанной в договоре, и ценой реализованного товара (ценой приобретенного товара), то формулировка условия о порядке уплаты вознаграждения будет зависеть от того, кто ведет расчеты с третьими лицами - комиссионер или комитент.

Как правило, по договору комиссии расчеты с третьими лицами ведет комиссионер. При этом условие о порядке уплаты вознаграждения можно сформулировать одним из двух способов.

1. Комиссионер передает комитенту все денежные средства (иное имущество), поступившие от третьего лица. После этого комитент рассчитывает и перечисляет комиссионеру сумму вознаграждения.

2. Комиссионер передает комитенту денежные средства (иное имущество) за вычетом суммы вознаграждения. Другими словами, комиссионер самостоятельно рассчитывает и получает вознаграждение. Очевидно, что такое условие наиболее предпочтительно. Во-первых, упрощается порядок расчетов между сторонами. Во-вторых, комиссионер защищает себя от возможных нарушений со стороны комитента.

Если по договору комиссии расчеты с третьими лицами ведет комитент, то он обязан перечислить вознаграждение после того, как комиссионер совершит сделку (сделки) с третьим лицом. При этом момент, с которого у комитента возникает обязанность по выплате награды (а у комиссионера - право требовать награду), можно определить одним из двух следующих способов.

1. Обязанность по выплате вознаграждения возникает сразу после совершения сделки с третьим лицом. Такое условие оптимально, поскольку комиссионер получит награду непосредственно после исполнения поручения.

2. Обязанность по выплате вознаграждения возникает с того момента, когда третье лицо рассчитается с комитентом (этот момент должен быть указан в договоре с третьим лицом).

Вопрос: в договоре комиссии установлено, что комитент выплачивает вознаграждение после поступления средств от третьего лица. Третье лицо нарушает обязательство по расчетам. Вправе ли комиссионер требовать выплаты вознаграждения?

Ответ: да, вправе.

Нарушение со стороны третьего лица не влияет на отношения между комитентом и комиссионером. Другими словами, комитент обязан перечислить награду с того момента, как третье лицо должно было рассчитаться по сделке. Такие правила действуют в случае, если нарушение со стороны третьего лица произошло не по вине комиссионера (например, комиссионер передал покупателю товар в установленный срок, однако оплата за товар не поступила).

Особый порядок расчетов между комитентом и комиссионером возможен тогда, когда стороны сформулировали в договоре комиссии условие о делькредере. Так, при неисполнении сделки третьим лицом комиссионер будет нести ответственность перед комитентом (п. 1 ст. 993 ГК РФ). Иными словами, у комитента возникнет право требовать от посредника возмещения убытков. Вместе с тем, комиссионер сохранит за собой право на вознаграждение. В сложившейся ситуации стороны получат возможность произвести зачет встречных однородных требований (ст. 410 ГК РФ), упростив тем самым порядок взаиморасчетов.

Как сформулировать условие о вознаграждении за ручательство (делькредере)

Если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) , то в договоре комиссии необходимо сформулировать условие о вознаграждении за такое ручательство (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

При отсутствии в договоре такого условия ручательство считается непринятым. Другими словами, комиссионер не будет отвечать за неисполнение сделки третьим лицом.

Пример из практики: суд посчитал, что стороны не согласовали условие о ручательстве, поскольку не установили размер вознаграждения за ручательство

ОАО «Н.» (комитент) заключило с ООО «К.» (комиссионер) договор комиссии с целью продажи продукции комитента. Договор содержал условие о ручательстве комиссионера за исполнение сделки третьими лицами (покупателями).

Комитент посчитал, что покупатель не исполнил обязательство надлежащим образом. По этой причине ОАО «Н.» предъявило к комиссионеру иск о взыскании задолженности.

Суд решил, что комиссионер не должен отвечать за неисполнение сделки третьим лицом. Обоснование: стороны не сформулировали условие о вознаграждении за ручательство. Договор комиссии предусматривал, что размер такого вознаграждения будет установлен в дополнительном соглашении. Однако стороны не подписали это соглашение. Следовательно, они не согласовали условие о ручательстве. Поэтому комиссионер должен отвечать лишь за заключение сделки, а не за неисполнение ее третьим лицом (п. 1 ст. 993 ГК РФ). В итоге суд не удовлетворил требование истца (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 января 2006 г. № А28-4693/2005-99/4).

Таким образом, закон устанавливает, что принятие ручательства (т. е. дополнительного риска) предполагает дополнительное вознаграждение.

Стороны договора комиссии должны сформулировать следующие условия.

1. Условие о размере дополнительного вознаграждения. Размер вознаграждения желательно установить в твердой сумме. При определении конкретной суммы имеет смысл исходить из того, что дополнительное вознаграждение должно быть соразмерно дополнительному риску.

Пример принятия решения о размере дополнительного вознаграждения

Предположим, стороны заключили договор комиссии с целью реализации товара. Комиссионное вознаграждение составляет 100 тыс. руб. Комитент предлагает включить в договор условие о ручательстве комиссионера за исполнение сделки третьим лицом (покупателем). Руководство организации, выступающей в роли комиссионера, поручает юристу проанализировать правовые риски этого предложения. Рассмотрим две ситуации.

Ситуация 1 . Комиссионер работает с покупателем впервые. Велика вероятность нарушений со стороны этого покупателя (например, организация-покупатель выступала ответчиком по ряду дел).

Вывод: нужно требовать увеличения размера дополнительного вознаграждения либо отказаться от включения в договор условия о ручательстве. Ведь в данном случае риск неисполнения сделки третьим лицом достаточно велик. Следовательно, вознаграждение за такой риск должно соответствовать интересам комиссионера. Например, можно настаивать на выплате дополнительного вознаграждения в размере 30 тыс. руб.

Ситуация 2 . Комиссионер регулярно работает через одного и того же покупателя. По всем предыдущим сделкам не было нарушений со стороны этого покупателя.

Комитент предлагает установить дополнительное вознаграждение в размере 10 тыс. руб.

Вывод: размер дополнительного вознаграждения соответствует интересам комиссионера. Это объясняется тем, что риск неисполнения сделки покупателем крайне невелик. Следовательно, нет необходимости настаивать на выплате дополнительного вознаграждения в большем размере. Комиссионеру выгодно даже то, что само по себе условие о делькредере сформулировано в договоре комиссии.

Вопрос: комитент предлагает сформулировать условие о том, что комиссионное вознаграждение включает в себя вознаграждение за делькредере. Как комиссионер может возразить на такое предложение?

Комиссионеру имеет смысл сослаться на то, что по закону договор комиссии должен содержать прямое указание на размер дополнительного вознаграждения (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Если вознаграждение за делькредере будет входить в состав комиссионного вознаграждения и при этом договор не будет конкретизировать размер награды за делькредере, то условие о ручательстве будет считаться несогласованным. На практике это приведет к тому, что комиссионер не будет отвечать за неисполнение сделки третьим лицом. Вместе с тем комиссионеру не удастся взыскать с комитента награду за делькредере.

Пример из практики: суд решил, что стороны не согласовали условие о ручательстве, поскольку включили вознаграждение за делькредере в состав комиссионного вознаграждения

ОАО «Р.» (принципал) заключило с ОАО «П.» (агент) агентский договор, направленный на совершение комплекса юридических и фактических действий. Агент обязался действовать от своего имени (т. е. как комиссионер). Стороны установили агентское вознаграждение за исполнение агентом всех своих договорных обязательств, в том числе и за принятие на себя делькредере.

Агент посчитал, что принципал, помимо агентского вознаграждения, должен выплатить награду за делькредере. Причем сумма дополнительного вознаграждения должна быть равной сумме агентского вознаграждения. Поскольку ОАО «Р.» отказалось выплачивать дополнительную награду, агент обратился в суд с требованием о взыскании вознаграждения за делькредере.

Довод ответчика: сумма агентского вознаграждения включает в себя награду за делькредере. Поскольку принципал перечислил всю сумму вознаграждения, его обязательства исполнены надлежащим образом.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с доводом ответчика и отказали истцу в удовлетворении иска.

Суд кассационной инстанции также отказал агенту в удовлетворении требований, однако привел другую аргументацию. Суд указал, что размер вознаграждения за делькредере необходимо прямо установить в договоре (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Условие договора о том, что агентское вознаграждение включает в себя награду за делькредере, не позволяет определить размер и порядок выплаты дополнительного вознаграждения. Следовательно, стороны не согласовали условие о ручательстве (постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 января 2012 г. по делу № А56-75196/2010).

2. Условие о порядке уплаты дополнительного вознаграждения. В договоре можно установить, что такое вознаграждение выплачивается:

• после исполнения обязательств по договору комиссии (в том числе после исполнения обязательств третьими лицами);

• до начала исполнения договора. Такое условие наиболее предпочтительно, поскольку комиссионеру выгоднее получить вознаграждение сразу.

Внимание! Порядок уплаты вознаграждения за ручательство и порядок уплаты комиссионного вознаграждения необходимо сформулировать независимо друг от друга.

Порядок уплаты дополнительного вознаграждения не должен зависеть от порядка уплаты основного вознаграждения. Например, нежелательно включать в договор следующее условие: «Вознаграждение за ручательство уплачивается в том же порядке, что и комиссионное вознаграждение». Приведенная формулировка может повлечь спор между сторонами.

Пример негативных последствий, вызванных неточной формулировкой условия о порядке уплаты дополнительного вознаграждения

По договору комиссии комиссионер должен заключить три сделки. Комиссионное вознаграждение определяется как процент от суммы каждой сделки. Условие о порядке уплаты вознаграждения сформулировано следующим образом: «Комиссионер самостоятельно удерживает вознаграждение из средств, поступивших от третьего лица по каждой из заключенных сделок».

Стороны решили включить в договор условие о ручательстве. Вознаграждение за ручательство составило 10 тыс. руб. (твердая сумма). Условие о порядке уплаты стороны сформулировали следующим образом: «Вознаграждение за ручательство уплачивается в том же порядке, что и комиссионное вознаграждение».

Предположим, комиссионер получил средства по первой сделке и удержал из них комиссионное вознаграждение (процент от суммы сделки) и дополнительное вознаграждение (10 тыс. руб.). После получения средств по второй сделке возник спор: вправе ли комиссионер снова получить вознаграждение за ручательство. С одной стороны это твердая сумма; с другой стороны порядок уплаты аналогичен порядку уплаты основного вознаграждения (т. е. за каждую сделку).

Чтобы избежать таких противоречий, необходимо детально сформулировать порядок уплаты дополнительного вознаграждения.

По договору комиссии комитент обычно задает посреднику некие рамки, за пределы которых он не может выходить при исполнении задания. В частности, максимальную цену закупки товара, работы, услуги или минимальную цену продажи. Если же посредник совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между сторонами поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон ().

Но на практике возникают споры по поводу того, кто из сторон учитывает сумму дополнительной выгоды в налогооблагаемых доходах. А ведь от этого зависит налоговая нагрузка участников договора.

Позиция первая: вся дополнительная выгода изначально принадлежит комитенту. Независимо от порядка ее последующего распределения. Это официальная позиция Минфина России, которая аргументируется тем, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (). То есть сначала комитент должен отразить у себя в учете все, полученное по договору. А уж затем делить (или не делить) дополнительную выгоду.

Для целей налогообложения это означает, что сначала вся дополнительная выгода включается в доход комитента, а потом он может учесть в расходах распределенную в пользу посредника часть. Следовательно, и НДС нужно сначала заплатить с полной суммы выручки, а уж потом получить вычет с перераспределенной в пользу комиссионера части ( , ). Конечно, если комиссионер является плательщиком НДС.

Позиция вторая: допвыгода, остающаяся в распоряжении комиссионера, не влияет на налоги комитента. То есть не должна учитываться в его доходах и расходах, а также включаться в базу по НДС.

Так, в деле, рассмотренном в , компания отгружала в адрес комиссионеров топливо по цене, указанной в спецификации. Посредники заключали сделки с покупателями от своего имени, самостоятельно устанавливая цену на ГСМ. Вся дополнительная выгода оставалась в их распоряжении. А комитент исчислял НДС, исходя из сумм выручки, без учета причитающихся посредникам сумм допвыгоды. Арбитры пришли к выводу, что компания поступала правильно, поскольку получение этой выгоды не является обязательством ее партнеров-комиссионеров.

К аналогичному выводу пришел и , но уже в отношении налога на прибыль.По условиям договора вся дополнительная выгода составляла вознаграждение комиссионера. Поэтому комитент не учитывал эти суммы в своих доходах и не платил налог на прибыль. Суд согласился с этим, указав, что при таких условиях сумма дополнительной выгоды не может считаться доходом комитента.

За счет чего можно получить налоговую экономию. Рассмотрим, как оба эти варианта влияют на налоговые обязательства сторон договора комиссии и какой из них выгоднее для группы дружественных лиц. Возьмем наиболее типичный случай: комитент находится на общем режиме налогообложения, а комиссионер применяет «упрощенку» с базой «доходы». При этом вся дополнительная выгода - вознаграждение комиссионера.

на цифрах Стороны заключили договор комиссии, по которому комитент поручил комиссионеру продать товар, расходы на приобретение которого составили 7 млн рублей, не менее чем за 8 млн рублей При этом вся допвыгода является вознаграждением комиссионера. Посредник реализовал товар за 10 млн рублей (все с учетом НДС). Все расчеты представлены в таблице ниже.

В примере размер вознаграждения различается в зависимости от того, какую позицию используют стороны. Если дополнительная выгода изначально принадлежит комитенту, то ее размер определяется без учета НДС с этой выгоды. Ведь налог со всей суммы выручки должен перечисляться в бюджет. Однако если комитент считает, что дополнительная выгода не может влиять на его налоговые последствия, то комиссионер учтет в доходах большую сумму.

Очевидно, что спорить с официальной позицией выгодно, прежде всего, из-за возникающей экономии на НДС у комитента. Во втором варианте он платит этот налог лишь с «заказанной» суммы продажи, а не с реальной. Однако претензии может вызвать тот факт, что комиссионер-«упрощенец» фактически выставляет счета-фактуры на полную сумму сделки, а бюджет получает налог лишь с суммы, определенной договором комиссии.

Комитент может защититься от таких претензий, сославшись на арбитражную практику. Тем более если в отчетах посредника будет информация лишь о продажах по заранее оговоренной цене.

Но в последнем случае претензии налоговики могут предъявить уже к комиссионеру. Согласно пункту 5 , «упрощенец» должен уплатить налог в бюджет, если выставил счет-фактуру. Однако эта норма к отношениям по договору комиссии неприменима - ведь посредник выставлял счета-фактуры либо от имени комитента, либо от своего имени, но по его поручению.

Сравнительный анализ вариантов учета дополнительной выгоды, тыс. руб.

Показатель	Сумма дополнительной выгоды изначально включается в доход
комитента	комиссионера	Выручка от продажи партии с учетом НДС
10 000	10 000	Минимальная цена продажи, установленная комитентом с учетом НДС
8000	8000	Учет у комитента на общем режиме
Расходы на приобретение партии товара с учетом НДС	7000	7000
Доход от продажи с учетом НДС	10 000	8000
Вознаграждение комиссионеру	1695 ((10 000 тыс. руб. - 8000 тыс. руб.) : 118 × 100)	0 (комитент ничего не платит, выгода сразу остается у комиссионера)
База по налогу на прибыль	847 ((10 000 тыс. руб. - 7000 тыс. руб.) : 118 × 100 - 1695 тыс. руб.)	847 ((8000 тыс. руб. - 7000 тыс. руб.) : 118 × 100)
Налог на прибыль	169 (847 тыс. руб. × 20%)	169 (847 тыс. руб. × 20%)
НДС с учетом вычета налога по закупке товара	458 ((10 000 тыс. руб. - 7000 тыс. руб.) : 118 × 18)	153 ((8000 тыс. руб. - 7000 тыс. руб.) : 118 × 18)
627 (169 + 458)	322 (169 + 153)
Учет у комиссионера на «упрощенке» с объектом «доходы»
Доход	1695	2000
Единый налог	102 (1695 тыс. руб. × 6%)	120 (2000 тыс. руб. × 6%)
729 (627 + 102)	442 (322 + 120)