Ндс при передаче имущественных прав. Порядок исчисления и уплаты ндс при передаче имущественных прав. урегулирован порядок обложения ндс сделокпо передаче имущественных прав

Во многих зарубежных странах существует практика обсуждения возможных последствий принятия той или иной законодательной нормы руководителями компаний и представителями налоговых ведомств. В результате таких мероприятий стороны могут рассмотреть все варианты и принять взвешенное решение. Мы считаем, что такая практика очень полезна, поэтому по инициативе читателей наш журнал провел серию "круглых столов" по проблеме налогообложения имущественных прав, которая возникла у предприятий в связи с последними изменениями в порядке исчисления и уплаты НДС. Приводим основные выводы участников "круглых столов", а также мнение юриста по обсуждаемой проблеме.

Поскольку порядок обложения имущественных прав в законодательстве четко не определен, положение многих компаний, осуществляющих передачу (переуступку) таких прав, будет зависеть от того, какую позицию займет МНС России. В обсуждении проблемы приняли участие финансовые директора средних и крупных российских компаний. Они подчеркнули, что готовы платить разумные налоги. Если МНС России примет "жесткое" решение, налогоплательщикам придется либо уйти в тень, либо по-другому оформлять договорные отношения, чтобы избежать налогообложения. Это невыгодно ни государству, основным налоговым донором которого, как известно, являются стабильные компании, ни самим предприятиям. Со стороны официальных органов на встречах присутствовали заместитель руководителя Департамента налоговой политики Минфина России Наталия Комова и руководитель Департамента косвенных налогов МНС России Надежда Чамкина.

В чем проблема?

Федеральным законом № 57-ФЗ, вступившим в силу с 1 июля 2002 года, в объект обложения НДС включена передача имущественных прав. В связи с этим у многих предприятий возник вопрос, как теперь следует уплачивать НДС при осуществлении таких операций.

Наиболее остро проблема затронула представителей риэлтерского бизнеса.

Одним из видов имущественных прав являются так называемые инвестиционные права требования. Они выражаются в праве требовать от застройщика выполнения обязательств по строительству объекта недвижимости и передаче его инвестору.

Инвестиционная деятельность регулируется Федеральным законом от 25.02.99 № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Инвесторы могут передавать свои права на осуществление капитальных вложений и на их результаты другим юридическим и физическим лицам, а также государственным органам и органам местного самоуправления (ст. 6 Закона № 39-ФЗ). Практика показывает, что сегодня деятельность многих агентств недвижимости основывается на переуступке таких прав, при этом риэлтерские компании могут выступать как первичными, так и вторичными правообладателями прав. Первичным правообладателем риэлтер оказывается в случае, когда согласно инвестиционному контракту он является инвестором и после осуществления инвестиций уступает существующие на этот момент инвестиционные права другим лицам, то есть вторичным правообладателям.

В связи с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом № 57-ФЗ, возник вопрос: как исчислять НДС с подобных операций?

До 1 июля 2002 года передача имущественных прав не являлась объектом обложения НДС. Поэтому до сих пор риэлтерские компании либо не облагали уступку инвестиционных прав НДС вообще, либо добровольно уплачивали налог только с торговой наценки. Причем последних было большинство. Рассмотрим, какие позиции в этой ситуации заняли налоговики и налогоплательщики.

Позиция МНС России неоднозначна У многих предприятий существуют опасения, что МНС России займет довольно жесткую позицию: облагать НДС весь оборот, то есть стоимость всего переуступаемого права, а не только торговую наценку. Это мнение неоднократно высказывалось налоговиками на различных конференциях и семинарах. В пользу такой точки зрения высказалась, например, Ирина Муравьева, советник налоговой службы РФ III ранга, на "круглом столе", посвященном налогообложению предприятий 2 , который организовал наш журнал. По ее словам, Федеральным законом № 57-ФЗ не установлен новый объект налогообложения, а лишь подчеркнуто, что реализация товаров (работ, услуг) включает передачу имущественных прав. Особенности определения налоговой базы для операций по передаче инвестиционных прав Налоговым кодексом РФ не установлены. Поэтому она определяется в общем порядке в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ, что предполагает налогообложение всей стоимости переуступаемого права.

При этом не ясно, как НДС, уплаченный за приобретенное право требования, можно будет принять к вычету. Ведь Налоговый кодекс РФ дает право зачесть суммы "входного налога", уплаченные только за товары, работы, услуги. А в соответствии со статьей 38 НК РФ имущественное право не является ни тем, ни другим, ни третьим. Получается, что при передаче инвестиционных прав от одних правообладателей другим сумма НДС будет расти как снежный ком и ни одна сторона не сможет зачесть налог. Однако даже если МНС России разрешит принимать суммы налога к вычету, то это все равно не решит проблемы первичного инвестора, которому к вычету предъявлять будет нечего.

Как заметили участники "круглого стола", налог будет фактически уплачиваться не с добавленной стоимости, а со всего оборота и тем самым превратится в подобие налога с продаж, но со ставкой 20%.

Позиция налогоплательщиков: НДС платить, но с наценки

У налогоплательщиков есть свои аргументы, которые могут пригодиться в споре с налоговыми органами.

С одной стороны, под сомнение можно поставить необходимость платить НДС при переуступке инвестиционных прав 3 .

Федеральным законом № 57-ФЗ определен новый объект обложения НДС. Но при этом ни налоговая база, ни порядок принятия к вычету сумм "входного" НДС по приобретаемым правам требования установлены не были.

Действительно, статей 155 НК РФ налогооблагаемая база определена только для операций по уступке прав требования, возникающих из договора реализации товаров (работ, услуг). Инвестор же не реализует никаких товаров (работ, услуг), а получает свои права, осуществив инвестиции.

В то же время здесь не может быть применен и общий порядок определения налоговой базы по НДС, установленный статьей 154 НК РФ. В ней речь идет о налоговой базе при реализации товаров (работ, услуг). Согласно статье 38 НК РФ передача прав требования не подпадает ни под определение работы (результат уступки не имеет "материального выражения"), ни под определение услуги (результат уступки "потребляется" не в "процессе" самой уступки, а после ее завершения). Не является право требования и товаром, о чем прямо указано в пунктах 2, 3 статьи 38 НК РФ. Таким образом, передача прав требования инвестора не может считаться реализацией товаров, работ или услуг. Следовательно, Налоговым кодексом РФ не установлен порядок определения налоговой базы при уступке прав требования, возникающих не из договора реализации товаров (работ, услуг), к которым относятся и права требования инвестора.

Согласно пункту 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в частности налоговая база. В данном случае это требование не выполнено, значит, компании могут добиваться права не платить НДС с уступки прав инвестора.

В то же время финансовые директора большинства компаний отметили, что они ни в коем случае не собираются не перечислять НДС. Все готовы платить налог, как и раньше, - с торговой наценки.

Аналогичный порядок установлен в статье 155 НК РФ для уступки прав требования, возникающих из реализации товаров (работ, услуг). Переуступка этих прав в Кодексе рассматривается как финансовая услуга, поэтому налоговая база определяется как стоимость этой услуги, то есть разница между получаемым доходом и стоимостью права. Можно было бы распространить действие этой статьи и на уступку всех остальных прав.

По словам Наталии Комовой, именно такую позицию сейчас занимает Минфин России: "Мы считаем, что переуступку можно рассматривать как услугу. Причем она аналогична услугам по комиссионным, агентским и другим посредническим договорам. Поскольку во всех этих случаях у посредника облагается наценка, то и при уступке прав требования нужно облагать только разницу между получаемыми доходами и стоимостью права".

Однако Наталия Комова и Надежда Чамкина подчеркнули, что для того, чтобы считать налоговой базой указанную разницу, необходимо вносить изменения в текст главы 21 НК РФ. Без этого невозможно четко аргументировать такую точку зрения. А пока остается ждать официальной позиции МНС России. Хочется верить, что налоговики примут во внимание проблемы налогоплательщиков и те негативные последствия, которые может повлечь за собой увеличение налоговой нагрузки на весь бизнес.

Доказать, что платить НДС вообще не нужно, очень непросто

Интервью с партнером московской юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" Денисом Щекиным

Федеральным законом № 57-ФЗ в объект обложения НДС включены операции по передаче имущественных прав. Что это означает на практике, как изменилось налогообложение этих операций с 1 июля 2002 года?

Действительно, Федеральным законом № 57-ФЗ расширен перечень объектов обложения НДС, добавлены операции по передаче имущественных прав. При этом, к сожалению, не было внесено никаких изменений в другие статьи НК РФ, устанавливающие порядок определения налоговой базы и принятия сумм НДС по приобретенным имущественным правам к вычету.

Поэтому многие специалисты говорят о том, что фактически ничего не изменилось. Раз не установлен один из основных элементов налогообложения - налоговая база, то и платить налог не нужно. Однако предприятию, избравшему такой путь, следует учесть, что существует риск быть оштрафованным налоговой инспекцией.

- А как, на Ваш взгляд, к этим доводам отнесутся суды?

Приведенные аргументы хороши для Конституционного Суда РФ, устанавливающего законность взимания налогов. Делать же прогнозы относительно того, как будет складываться арбитражная практика, сейчас сложно. Но хочу предупредить, что как раз в арбитражном суде отстоять свою позицию относительно неуплаты НДС будет непросто. Главным образом потому, что в статье 53 НК РФ есть общее определение: налоговая база является стоимостной или иной характеристикой объекта налогообложения. Другими словами, налоговая база - это количественное выражение объекта налогообложения. А объект налогообложения в данном случае - передача имущественного права, стоимость которого известна. Поэтому на практике арбитражный суд может легко определить налоговую базу как стоимость права. Это предприятия должны учитывать, обращаясь в суд.

Хотя, действительно, аргументы в пользу того, чтобы не платить НДС со всей стоимости передаваемого права, есть. Взять хотя бы вычеты. Ведь из текста НК РФ формально следует, что НДС по имущественным правам к зачету принимать нельзя. Иначе говоря, получается, что налог уплачивается со всего оборота, а не с добавленной стоимости. Это еще раз свидетельствует о том, что основания бороться есть.

Возвращаясь к ситуации, сложившейся до 1 июля 2002 года, как Вы считаете, следовало ли тогда платить НДС при передаче имущественных прав?

Тогда все было намного проще, не было такого объекта налогообложения, поэтому передача имущественных прав не облагалась НДС. Правда, нужно учитывать, что уже в то время действовала статья 155 НК РФ, которой определялась налоговая база по договорам цессии, то есть уступке прав требования. Но в предыдущей редакции Налогового кодекса РФ уступка рассматривалась как финансовая услуга. Поэтому для ее обложения НДС нормативные основания все-таки имелись. Что же касается остальных имущественных прав, то они не должны были облагаться НДС.

Беседовала Ольга Сальникова

____________________________________________

Федеральный закон от 29.05.02 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Федеральный закон № 57-ФЗ).
Некоторые материалы этого «круглого стола» читайте на с. 38.
Мнение юриста по этому вопросу см. в конце статьи.

Комментарий к Письму Минфина России от 06.02.2018 № 03-07-11/7476.

Являясь участником долевого строительства, организация решила продать имущественные права на квартиры и (или) машино-места. Для поиска потенциальных покупателей она оплачивает услуги агента. Можно ли уменьшить базу по НДС на сумму указанных услуг?

Ответ на данный вопрос содержится непосредственно в Налоговом кодексе, на что и обратил внимание Минфин в Письме от 06.02.2018 № 03-07-11/7476. Итак, согласно п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. Договор с агентом заключен не в целях приобретения имущественных прав, а для их продажи. В связи с этим в письме резюмируется: при определении базы по НДС в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ, суммы агентского вознаграждения, уплачиваемые за услуги по поиску третьих лиц, желающих приобрести имущественное право у участника долевого строительства, учитывать не следует.

На наш взгляд, нет причин не соглашаться с мнением финансового ведомства, поскольку оно основано на дословном прочтении законодательной нормы. Отметим, что в других пунктах ст. 155 НК РФ, определяющих порядок исчисления базы по НДС при реализации иных видов имущественных прав, речь идет тоже исключительно о расходах на их приобретение. Также отметим, что Налоговый кодекс не отождествляет понятия «расходы на приобретение» и «расходы на реализацию», о чем свидетельствуют формулировки абз. 7 п. 4 и абз. 2 пп. 5 п. 4.1 ст. 170, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 и др.

Обратите внимание:

В комментируемом письме содержится еще один важный вывод: расходами на приобретение имущественных прав признается сумма денежных средств, уплаченных застройщику участником для строительства (создания) объекта долевого строительства по ДДУ.

Иными словами, по мнению финансистов, уменьшить базу по НДС можно лишь на цену ДДУ, нельзя учесть расходы, связанные с заключением договора. Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина России от 04.06.2015 № 03-07-14/32284, в частности, в отношении процентов по кредиту, полученному для приобретения имущественных прав: при определении налоговой базы в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ, проценты по кредиту, уплачиваемые участником долевого строительства банку или иной кредитной организации, в составе расходов на приобретение имущественных прав для целей применения данного пункта учитывать не следует.

Узкое понимание термина «расходы на приобретение» ведомство основывает на формулировке:

ч. 1 ст. 4 Закона об участии в долевом строительстве, в которой указано, что по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену;

ч. 1 ст. 5 того же закона, в соответствии с которой цена договора определяется как размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства.

Нетрудно заметить, что из этих норм явным образом не следует, что расходами на приобретение для целей применения п. 3 ст. 155 НК РФ можно считать лишь цену, уплаченную участником застройщику по ДДУ. В связи с этим считаем, что у налогоплательщиков есть шансы отстоять право на налоговую экономию при условии, что расходы будут документально подтверждены и не будет вызывать сомнений их связь с приобретением прав на квартиры (иные объекты «долевой» недвижимости).

О том, что такие шансы существуют, свидетельствует судебная практика. Например, из постановлений АС ЗСО от 20.12.2017 № Ф04-5411/2017 по делу № А45-2048/2017 и АС СЗО от 01.12.2016 № Ф07-10135/2016 по делу № А52-3495/2015 видно, что арбитры не отрицают возможность учета иных расходов. Однако рассчитывать на судебную защиту можно лишь при наличии доказательств непосредственной связи дополнительных затрат с операциями по приобретению имущественных прав.

Напомним, что в рассматриваемом случае НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 от размера разницы между ценой уступки и расходами на приобретение передаваемых прав.

Пример:

Организация уплатила застройщику на основании ДДУ 10 000 000 руб. Впоследствии права на машино-места были уступлены третьему лицу за 14 000 000 руб.

Расходы, связанные с приобретением имущественного права, составили 70 000 руб., с реализацией – 200 000 руб.

Безопасный вариант расчета суммы НДС: (14 000 000 - 10 000 000) руб. / 118 х 18 = 610 169 руб.

Рискованный вариант исчисления размера налога: (14 000 000 - 10 000 000 - 70 000) руб. / 118 х 18 = 599 492 руб.

Не соответствующий закону способ определения суммы налога: (14 000 000 - 10 000 000 - 70 000 - 200 000) руб. / 118 х 18 = 568 983 руб.

Практическая деятельность хозяйствующих субъектов свидетельствует о том, что сегодня с передачей имущественных прав фирмы и коммерсанты сталкиваются довольно часто. Одни уступают право требования долга, другие продают долю в уставном капитале, исключительные права на интеллектуальную собственность, арендные права или какие-то иные.

Так как передача имущественных прав, в соответствии с положениями гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, является объектом налогообложения по НДС, то у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению налога и уплате его в бюджет.

Об особенностях обложения НДС при передаче имущественных прав мы и поговорим в настоящей статье.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) передача имущественных прав отнесена в состав объектов налогообложения по НДС, следовательно, осуществление налогоплательщиком такой хозяйственной операции влечет за собой обязанность по уплате налога.

Заметим, что НК РФ не содержит самостоятельного понятия имущественных прав, в связи с чем на основании ст. 11 НК РФ налогоплательщики НДС руководствуются понятием имущественных прав, содержащимся в гражданском законодательстве Российской Федерации. Статья 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) относит имущественные права к объектам гражданских прав, которые в силу ст. 129 ГК РФ могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства либо иным способом, если они не ограничены или не изъяты из оборота.

Традиционно имущественные права подразделяют на вещные права участников гражданских правоотношений, возникающие из прав владения, пользования или распоряжения имуществом, и на обязательственные права - права требования кредиторов по обязательствам договорного или внедоговорного характера.

Однако в целях обложения НДС законодатель относит к налогооблагаемой передаче имущественных прав только те имущественные права, которые прямо перечислены в ст. 155 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав.

Анализ положений ст. 155 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что начислить НДС нужно при:

• первичной уступке денежного требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг) первоначальным кредитором;
• уступке денежного требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), новым кредитором;
• последующей уступке любого денежного требования, приобретенного у третьего лица;
• передаче имущественных прав налогоплательщиками, в т.ч. участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места;
• передаче прав, связанных с правом заключения договора и арендных прав.

Итак, в первую очередь ст. 155 НК РФ относит в состав налогооблагаемых операций уступку кредитором прав денежного требования.

При этом в целях НДС денежные требования делятся на две категории:

• денежные требования, вытекающие из договора реализации товаров (работ, услуг);
• любые денежные требования.

В первом случае речь идет об обязательственном имущественном праве, вытекающем из договорных отношений между сторонами сделки по продаже товаров (работ, услуг). Заключение любого хозяйственного договора предполагает возникновение у каждой из сторон соглашения определенных прав и обязанностей. Исполнение договора характеризуется появлением должника и кредитора. Статьей 307 ГК РФ определено, что в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п. - либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Исходя из этого можно заключить, что кредитор представляет собой сторону договора, имеющую право требовать от должника исполнения его договорных обязательств. При необходимости стороны договора могут осуществить перемену лиц в обязательстве, гражданское законодательство предоставляет им такую возможность, о чем свидетельствует гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ. Переходу прав кредитора к другому лицу посвящен параграф 1 указанной гл. 24 ГК РФ. Согласно ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Причем для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Договорную уступку права требования обычно называют договором цессии, сторонами которого являются цедент (первоначальный кредитор) и цессионарий (новый кредитор). При цессии фактически происходит реализация дебиторской задолженности, возникшей у продавца товаров (работ, услуг) при их продаже (выполнении, оказании) покупателю.

Чтобы читателю был более понятен порядок налогообложения уступки права денежного требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), мы также воспользуемся понятиями "цедент" и "цессионарий".

Анализируя положения ст. 155 НК РФ, можно отметить, что порядок исчисления НДС при передаче денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), зависит от того, кем осуществляется уступка:

• первоначальным кредитором (цедентом), в качестве которого выступает продавец товаров (работ, услуг);
• новым кредитором (цессионарием), получившим требование от цедента.

Пунктом 1 ст. 155 НК РФ установлено, что при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации налогооблагаемых товаров (работ, услуг), налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено самим п. 1 ст. 155 НК РФ.

В то же время из абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ следует, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Иными словами, обязанность уплаты налога при уступке права требования возникает у цедента лишь в том случае, если уступаемое им требование реализуется по более высокой цене. Налоговая база в этом случае определяется как разница между ценой продажи "дебиторки" и размером долга, права на которые уступаются цедентом цессионарию.

В аналогичном порядке налоговая база определяется первоначальным кредитором при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона.

Обратите внимание! Первичная уступка права требования прямо облагается налогом только с 1 октября 2011 г. Такие изменения в п. 1 ст. 155 НК РФ внесены Федеральным законом от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 245-ФЗ).

До указанной даты в гл. 21 НК РФ отсутствовал порядок определения налоговой базы при первичной уступке права требования, что давало налогоплательщикам возможность не уплачивать налог с прав требования, уступаемых по более высокой стоимости. Понятно, что этот порядок не устраивал контролеров, работающих на казну, - они настаивали на том, что в этом случае следует применять п. 2 ст. 153 НК РФ, на что, в частности, указывает Письмо Минфина России от 24 октября 2011 г. N 03-07-11/286.

Однако суды при рассмотрении подобных споров выносили решение в пользу налогоплательщиков, о чем говорят Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 августа 2011 г. по делу N А56-52065/2010, Постановление ФАС Московского округа от 4 октября 2011 г. по делу N А40-2230/11-107-11 и ряд других.

Сегодня ситуация изменилась, и теперь в законе прямо закреплено, что первичная уступка права требования по цене выше, чем размер обязательства должника, облагается налогом.

Так как в гл. 21 НК РФ не установлен специальный порядок установления момента определения налоговой базы при первичной уступке денежного требования, вытекающего из реализации товаров (работ, услуг), то налог начисляется на наиболее раннюю из следующих дат:

• на день оплаты требования новым кредитором;
• на день уступки требования.

Обратите внимание! Подпункт 26 п. 3 ст. 149 НК РФ выводит из-под обложения налогом операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

В силу этого уступка (первичная или последующая) требований по обязательствам, вытекающих из договоров займа в денежной форме и (или) кредитных договоров, не облагается НДС.

Если цедент уступает права требования, вытекающие из договора реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, то обязанность по начислению суммы налога у него отсутствует. Дело в том, что в п. 1 ст. 155 НК РФ сказано лишь об уступке денежных требований, вытекающих из договоров реализации налогооблагаемых товаров (работ, услуг). Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 27 августа 2010 г. N 03-07-05/33.

Пример. Предположим, что организация "A" в мае 2012 г. по договору купли-продажи отгрузила организации "B" товары на сумму 236 000 руб., в т.ч. НДС - 36 000 руб., себестоимость которых составляет 180 000 руб.

В июне "A" переуступила права требования организации "C", которая приобрела это право за 240 000 руб.

Налоговая база по НДС у первоначального кредитора - организации "A" составит:

НБ = (240 000 руб. - 236 000 руб.) = 4000 руб. Сумма налога, которую "A" заплатит в бюджет с первичной уступки прав требования, составит 4000 руб. x 18% = 720 руб.

В бухгалтерском учете организации "A" операции, связанные с первичной уступкой права требования, отражены следующим образом.

Май 2012 г.:

Дебет 62 Кредит 90-1 - 236 000 руб. - отгружены товары покупателю;

Дебет 90-3 Кредит 68 - 36 000 руб. - начислен НДС при отгрузке товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41 - 180 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99 - 20 000 руб. - определен финансовый результат от сделки купли-продажи.

Июнь 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91-1 - 240 000 руб. - отражена уступка денежного требования, вытекающего из договора купли-продажи товаров;

Дебет 91-2 Кредит 62 - 236 000 руб. - списано уступаемое требование;

Дебет 91-2 Кредит 68 - 720 руб. - начислен НДС к уплате с первичной уступки права требования;

Дебет 51 Кредит 76 - 240 000 руб. - получены деньги от организации "C".

Июль 2012 г.:

Дебет 68 Кредит 51 - 36 720 руб. - заплачен налог в бюджет.

Окончание примера.

Пунктом 2 ст. 155 НК РФ установлено, что налоговая база при уступке новым кредитором (цессионарием), получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Иными словами, у цессионария обязанность начисления налога возникает как при последующей уступке денежного требования, полученного им от цедента, так и при получении денег от должника.

Причем и в первом, и во втором случае налоговая база определяется цессионарием одинаково - в виде разницы между договорной стоимостью переуступленного требования (величиной погашенного должником долга) и стоимостью его приобретения.

Обратите внимание на то, что в отличие от цедента у цессионария уступка права требования облагается налогом по расчетной ставке налога 18/118, на что прямо указано в п. 4 ст. 164 НК РФ.

И еще одно...

Обязанность начисления налога возникает у цессионария даже в том случае, если приобретенное право требования возникает из договора по реализации товаров, освобожденных от налогообложения.

Пример. Предположим, что организация "A" в мае 2012 г. по договору купли-продажи отгрузила организации "B" товары на сумму 236 000 руб., в т.ч. НДС - 36 000 руб. В июне "A" заключила договор цессии с организацией "C", согласно которому "C" заплатила за полученное право 220 000 руб. Затем "C" предъявила требование об оплате задолженности к "B". В июле "B" погасила задолженность в размере 236 000 руб.

На основании п. 2 ст. 155 НК РФ организация "C" определила налоговую базу по НДС как разницу между суммой долга, полученной от должника, и стоимостью приобретения права, оплаченной "A":

НБ = 236 000 руб. - 220 000 руб. = 16 000 руб. Сумма налога, которую "C" заплатит в бюджет при получении денег от организации "B", составит 16 000 руб. x 18/118% = 2440,67 руб.

Окончание примера.

Заметим, что если приобретенное право требования уступается новым кредитором другому лицу по той же стоимости, то налоговая база цессионария будет равна нулю и, следовательно, ему не придется уплачивать налог в бюджет. Аналогичная ситуация складывается и в том случае, если право требования реализовано с убытком.

Кстати, такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 марта 2006 г. по делу N А05-4219/04-20.

Заметим, что порядок определения налоговой базы, установленный п. 2 ст. 155 НК РФ, распространяется не только на последующую уступку денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), приобретаемого новым кредитором у первоначального кредитора, но и на уступку любого денежного требования, приобретаемого новым кредитором у третьего лица.

В частности, под действие этой нормы по данному основанию подпадает уступка денежного требования по займам или кредитам, приобретенным у третьих лиц. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 19 мая 2010 г. N 03-07-08/152.

В Письме Минфина России от 19 сентября 2007 г. N 03-07-05/58 чиновники разъясняют, что в случае приобретения денежного требования у третьих лиц налоговая база по НДС на основании п. 4 ст. 155 НК РФ определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования независимо от того, какие операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые или не облагаемые налогом на добавленную стоимость, имелись в основе приобретенного денежного требования.

Обратите внимание! При переуступке новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), обязанность по начислению налога возникает у нового кредитора в день уступки денежного требования. Если новый кредитор не переуступает право требования, а истребует задолженность с должника, то начисление налога он должен произвести в день получения денежных средств, т.е. на дату прекращения соответствующего обязательства, на это указывает п. 8 ст. 167 НК РФ.

Если речь идет о денежном требовании, приобретенном новым кредитором у третьих лиц, то налоговое обязательство возникает у нового кредитора также либо в день последующей уступки данного права, либо в день исполнения обязательства должником.

Следующим видом передачи имущественных прав, облагаемых НДС, выступает передача имущественных прав на жилые дома или жилые помещения (в т.ч. участниками долевого строительства), доли в жилых домах или в жилых помещениях, гаражи или машино-места.

Порядок определения налоговой базы в данном случае устанавливается в соответствии с п. 4 ст. 155 НК РФ как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Кстати, такие же разъяснения о порядке начисления НДС при передаче налогоплательщиком права требования на оплаченное строительство части жилого дома содержатся в Письме Минфина России от 16 апреля 2008 г. N 03-07-11/149.

Причем в данном случае применяется одна расчетная ставка налога - 18/118%, это следует из п. 4 ст. 164 НК РФ.

Моментом определения налоговой базы у налогоплательщика, передающего такие имущественные права, является день уступки (последующей уступки) требования, на это указывает п. 8 ст. 167 НК РФ.

Обращаем ваше внимание на то, что в данном случае разговор идет о недвижимом имуществе, сделки с которым, как правило, подлежат государственной регистрации.

В общем случае уступка права требования по договору, который требует государственной регистрации, также должна быть зарегистрирована, иначе договор уступки будет признан недействительным. Этого требует и ст. 389 ГК РФ, на это же указывает и Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Поэтому если договор уступки подлежит государственной регистрации, то днем уступки права признается дата государственной регистрации договора. Соответственно, и начислить сумму налога нужно в том налоговом периоде, в котором договор уступки прошел государственную регистрацию.

Пример. Предположим, что организация "A" является участником долевого строительства жилого дома. По договору организацией были внесены денежные средства в размере 1 000 000 руб. До окончания строительства "A" уступает свое право на квартиру в строящемся доме организации "B" за 1 416 000 руб., в т.ч. НДС - 216 000 руб.

На основании п. 3 ст. 155 НК РФ организация "A" исчислила налоговую базу как разницу между договорной стоимостью передаваемого права с учетом налога и расходами на его приобретение:

НБ = 1 416 000 руб. - 1 000 000 руб. = 416 000 руб.

Исходя из чего сумма НДС составила 416 000 x 18/118% = 63 457,62 руб.

Окончание примера.

Заметим, что налоговое законодательство по НДС умалчивает о том, следует ли организации, передающей право требования на жилое помещение в недостроенном доме, начислять НДС, если расчеты по договору долевого строительства были произведены ею неденежными средствами. Нет по этому поводу и каких-либо официальных разъяснений контролирующих органов. Однако арбитражная практика считает, что в данном случае имеет место инвестиционный договор, следовательно, передача права по такому договору носит также инвестиционный характер, вследствие чего НДС не начисляется.

В частности, такое мнение арбитров изложено в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18 апреля 2007 г. N Ф04-2313/2007(33470-А46-14) по делу N А46-9353/2006.

Обращаем ваше внимание на то, что из ст. 155 НК РФ не ясно, нужно ли облагать налогом передачу имущественных прав на нежилые помещения, в связи с чем у налогоплательщиков могут возникнуть проблемы с передачей прав на такие помещения.

Несмотря на то что в п. 3 ст. 155 НК РФ речь идет лишь о передаче имущественных прав на жилые помещения, по мнению контролирующих органов, заплатить налог следует и при передаче имущественных прав на нежилые помещения. Такие требования финансисты и налоговики не раз высказывали в своих письмах. В частности, на это указывает Письмо ФНС России от 8 февраля 2011 г. N КЕ-4-3/1907@ и Письмо Минфина России от 29 апреля 2009 г. N 03-07-11/122. Подтверждает такой подход и решение арбитров, изложенное в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. N 13640/09 по делу N А45-1139/2009-17/24. Рассматривая материалы указанного дела, суд отметил, что имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления налога на добавленную стоимость в случае, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Такой вывод судом сделан на основании положений ст. 3 НК РФ, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Вместе с тем с мнением специалистов Минфина России можно и поспорить. Ведь в силу п. 3 ст. 6 НК РФ налог может быть исчислен только при наличии всех элементов налогообложения, состав которых определен п. 1 ст. 17 НК РФ. Так как налоговая база при передаче имущественных прав на нежилые помещения не определена законодателем, то считать НДС установленным в части передачи имущественных прав на нежилые помещения нельзя. Кстати, крепким аргументом налогоплательщика в данном случае может послужить и п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

Вместе с тем следует отметить, что такая категоричная точка зрения налогоплательщика может привести его в суд. Тем, кто не хочет отстаивать свое мнение в судебном порядке, советуем воспользоваться рекомендациями Минфина России.

Обратите внимание! Передачу имущественных прав на жилье не следует путать с операциями по реализации жилья. При продаже жилых помещений применяется льготный режим налогообложения. Так, реализация жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир представляют собой операции, освобожденные от налогообложения на основании пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ соответственно.

И наконец, последний вид передачи имущественных прав, облагаемых НДС, касается передачи имущественных прав на заключение договора, в т.ч. и арендных прав. Пунктом 5 ст. 155 НК РФ определено, что при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

Напомним, что по общему правилу, установленному п. 1 ст. 154 НК РФ, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется исходя из рыночных цен товаров (работ, услуг).

Обратите внимание! С 1 января 2012 г. рыночной ценой признается цена, применяемая в сделке, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми.

Критерии взаимозависимости лиц установлены ст. 105.1 НК РФ.

По общему правилу цена, установленная договором, признается рыночной ценой.

Таким образом, при передаче указанных имущественных прав налог рассчитывается налогоплательщиком из договорной стоимости передаваемого права без учета налога. В этом случае для расчета налога используется прямая ставка налога 18%. Начислить сумму налога налогоплательщик обязан в том налоговом периоде, когда состоялась передача указанных прав.

Пример. В феврале 2012 г. организация "A" приобрела право аренды земельного участка на три года, стоимость которого составила 141 600 руб., в т.ч. НДС - 21 600 руб. В мае 2012 г. "A" переуступила арендное право организации "B" за 110 000 руб.

Налоговая база, в соответствии с нормами п. 5 ст. 155 НК РФ, 110 000 руб., а сумма налога - 19 800 руб.

Следовательно, договорная стоимость уступаемого арендного права составила 129 800 руб.

Окончание примера.

О том, что при передаче арендных прав возникает обязанность начисления налога, сказано и в Письме Минфина России от 1 февраля 2011 г. N 03-07-11/21.

Имущественные права являются одним из активов, которым налогоплательщик распоряжается по своему усмотрению (ст. ст. 128, 129 ГК РФ). В частности, его можно продать, передать кредитору в оплату долга, передать безвозмездно и т.д.

Передача имущественных прав является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Однако не всякая передача имущественных прав облагается НДС. Налоговый кодекс РФ предусмотрел только несколько ситуаций, когда при передаче имущественных прав возникает обязанность исчислить и уплатить НДС в бюджет:

• 1. уступка новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (п. 2 ст. 155 НК РФ);
• 2. уступка новым кредитором денежного требования, приобретенного у третьего лица (п. 4 ст. 155 НК РФ);
• 3. передача имущественных прав (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места (п. Зет. 155 НК РФ);
• 4. передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ).

Рассмотрим эти ситуации более подробно.

В данном параграфе первая и вторая ситуации для целей налогообложения рассматриваются вместе

Договор цессии

Уступка денежного требования называется цессией.

Первоначальный кредитор (цедент) передает другому лицу (цессионарию) право потребовать у своего должника денежные средства (или выполнить другие обязательства).

На практике договор цессии может быть заключен при возникновении дебиторской задолженности:

• o в случае если договором купли-продажи предусмотрена предварительная оплата (полная или частичная) и после ее перечисления у покупателя (заказчика) возникает право требования поставки товара, выполнения работ, оказания услуг;
• o в случае поставки товаров, оказания услуг, выполнения работ, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата после перехода права собственности к покупателю;
• o и другие условия.

Лица, у которых возникает дебиторская задолженность, принято называть кредиторами.

В силу разных обстоятельств до момента погашения задолженности (исполнения обязательства) кредитор имеет право уступить право требования другому лицу. Такими обстоятельствами, например, могут быть:

• o нужда в деньгах, а требовать возврата аванса нецелесообразно;
• o предложение организации, скупающей долги и обязательства конкретной компании, от которого невозможно отказаться;
• o предоплата заранее была произведена с целью дальнейшей ее уступки другому лицу.

Можно назвать еще достаточно много причин, по которым организация уступает свое право требования дебиторской задолженности.

Таким образом, к должнику с требованием выполнить условия заключенной им сделки - передать право собственности на товар или результат работы - может обратиться и не то лицо, с которым был заключен договор, а совсем другое. И если новый кредитор предъявляет должным образом оформленные документы, подтверждающие перевод на него права требования долга, то должник обязан выполнить условия сделки и погасить свою задолженность уже новому лицу. При этом согласно п. 2 ст. 382 ГК РФ согласия должника, если это прямо не предусмотрено договором, не требуется.

В соответствии со ст. 389 ГК РФ уступка требования должна быть оформлена в той же форме, в какой был заключен и первоначальный договор (сделка).

ЗАО "Траст" оказала консультационные услуги ООО "Гарант" на сумму 200 000 руб. Не дожидаясь оплаты, ЗАО "Траст" уступает дебиторскую задолженность другой организации ЗАО "Фикс". В сложившейся ситуации ООО "Гарант" (должник) обязан погасить долг новому кредитору - ЗАО "Фикс".

Кредитор, который приобрел денежное требование в результате уступки, также вправе переуступить его другому лицу или предъявить его к оплате должнику.

Порядок уплаты НДС при уступке денежного требования не зависит от того, кто это требование передаст:

• o первоначальный кредитор - поставщик товаров (работ, услуг) исчисляет НДС с суммы превышения полученного дохода над размером денежного требования;
• o новый кредитор, получивший денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг) обязан исчислить НДС, и налоговая база определяется как разница между полученным доходом и ценой приобретения требования;
• o новый кредитор, который получил денежное требование от третьего лица, обязан исчислить НДС и налоговая база определяется как разница между полученным доходом и ценой приобретения требования.

Таким образом, платить НДС при уступке денежного требования должны все лица переуступающие и приобретающие требование в результате уступки.

С 1-го октября 2011 г. доход от переуступки прав требования по договорам, в основе которых лежат любые операции по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемые НДС, подлежит налогообложению в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ.

В случае переуступки денежного требования по цене, не превышающей цену его приобретения, налоговая база равна нулю. Поэтому налог в этом случае не уплачивается.

Уступка денежного требования новым кредитором облагается НДС по расчетной налоговой ставке 18/118.

Организация "Гарант" приобрела у ЗАО "Траст" жизненно необходимое медицинское оборудование на сумму 600,0 тыс. руб. НДС в договоре не предусмотрен, поскольку реализация данной медицинской техники не облагается налогом на основании пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ. Договором предусмотрены штрафные платежи за несвоевременную оплату в сумме 50,0 тыс. руб.

Не дожидаясь оплаты or должника, организация "Траст" переуступила денежное требование организации "Фикс" за 610,0 тыс. руб., которая в свою очередь переуступила денежное требование ООО "Бакс" за 620,0 тыс. руб. Через 10 календарных дней, после наступления срока платежа, организация "Гарант" погасила свою задолженность, перечислив денежные средства в сумме 650,0 тыс. руб. ООО "Бакс".

Налоговые обязательства:

ЗАО "Траст" при уступке денежного требования обязана исчислить НДС и заплатить в бюджет в сумме 1 525,43 руб. (10 000 х 18:118 · 1), так как сумма переуступки больше задолженности на 10, тыс. руб.

Организация "Фикс" при переуступке денежного требования исчисляет налог в сумме 1 758,12 руб. с разницы в 11525,43 руб. между приобретенным правом и реализуемым ((620000 - 608474,57) х 18: 118 · 1). НДС к уплате в бюджет составляет 232,69 руб.

ООО "Бакс" при погашении задолженности организации "Гарант" обязана исчислить налог на добавленную стоимость в сумме 4 844,46 руб. [(650000 - 618241,88) · 18:118 · 1]. НДС, подлежащий уплате в бюджет составит 3 086,34 руб.

Каждая организация обязана выписать счет-фактуру на сумму переуступаемой задолженности и НДС, с последующей регистрацией в книге продаж и книге покупок. Налоговый вычет по НДС применяется организациями в общеустановленном порядке.

В случае если при переуступке денежного требования разница между ценой переуступки и расходами по приобретению денежного требования равна нулю, то исчисленная сумма налога на добавленную стоимость, также равна нулю.

"Новая бухгалтерия", 2013, N 8

Передача имущественных прав является объектом обложения НДС согласно нормам гл. 21 НК РФ. В ней перечислены конкретные виды имущественных прав (всего пять), передача которых облагается НДС. Но на практике таких видов гораздо больше. Как быть? Облагать их передачу или нет? Свою точку зрения автор основывает на общих принципах налогообложения, установленных НК РФ, арбитражной практике и разъяснениях контролирующих органов.

В соответствии со ст. 128 ГК РФ имущественные права являются объектом гражданских прав. Следовательно, имущественные права могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследования, реорганизации юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота и не ограничены в обороте (п. 1 ст. 129 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав является объектом обложения НДС. Порядок определения налоговой базы в этом случае установлен ст. 155 НК РФ. Однако нормы, содержащиеся в данной статье, имеют отношение только к передаче определенных видов имущественных прав, а именно:

• прав требования долга;
• прав на жилые дома (жилые помещения), а также долей в них;
• прав на такие нежилые помещения, как гаражи и машино-места;
• прав, связанных с заключением договора;
• арендных прав.

Однако на практике имеют место операции по передаче прав на прочие нежилые помещения (помимо гаражей и машино-мест), операции по передаче прав на объекты интеллектуальной деятельности и др. На взгляд автора, отсутствие в ст. 155 НК РФ иных операций по передаче имущественных прав (кроме прямо поименованных в данной статье) не освобождает налогоплательщика от обязанностей уплатить налог (безусловно, за исключением случаев, предусмотренных в гл. 21 НК РФ).

Перечислим аргументы в пользу начисления налога:

• во-первых, в п. 1 ст. 146 НК РФ говорится о передаче имущественных прав как об объекте налогообложения без указания каких-либо определенных их видов;
• во-вторых, перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения, предусмотренный п. 2 ст. 146 НК РФ, является закрытым и не подлежащим расширенному толкованию;
• в-третьих, в закрытом перечне операций, освобожденных от налогообложения, установленных ст. 149 НК РФ, перечислены только следующие операции (применительно к передаче имущественных прав):

передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2);

передача имущественных прав в безвозмездном порядке в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (за исключением подакцизных товаров) (пп. 12 п. 3);

передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир (пп. 23 п. 3);

уступка (переуступка) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займа в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (пп. 26 п. 3);

передача имущественных прав (в том числе предоставление права использования результатов интеллектуальной деятельности и (или) средств индивидуализации) общероссийским общественным объединением в рамках исполнения обязательств по соглашениям, заключенным с российскими и иностранными организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи (пп. 31 п. 3);

передача имущественных прав в виде вклада по договору инвестиционного товарищества (пп. 34 п. 3);

передача имущественных прав участнику договора инвестиционного товарищества в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников указанного договора, или раздела такого имущества в пределах суммы оплаченного вклада данного участника (пп. 34 п. 3).

Таким образом, можно сделать вывод о том, что операции по передаче имущественных прав, не поименованные в ст. 149 НК РФ, подлежат налогообложению.

Рассмотрим вопросы налогообложения операций по передаче отдельных видов имущественных прав.

Уступка денежного требования

Гражданско-правовые основы регулирования уступки денежного требования установлены гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ.

Под уступкой требования понимается сделка, в результате которой право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, передается им другому лицу или переходит к другому лицу на основании закона (ст. 382 ГК РФ).

Договор уступки права требования долга называют еще договором цессии. В связи с этим сторонами сделки являются:

• цедент - прежний кредитор, то есть лицо, уступающее право требования;
• цессионарий - новый кредитор, то есть лицо, приобретающее право требования.

Договор уступки требования заключается в письменной форме. При этом уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 389 ГК РФ).

Объем прав кредитора, переходящих к другому лицу, определен ст. 384 ГК РФ. Так, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Однако существуют права, которые не могут переходить к другим лицам. Это права, неразрывно связанные с личностью кредитора, в частности требования об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ).

При заключении договора цессии согласие должника не требуется. Исключение составляет ситуация, когда личность кредитора имеет существенное значение для должника (ст. 388 ГК РФ). Но кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан уведомить должника в письменной форме и передать ему документы, удостоверяющие право требования.

Если условие об уведомлении не будет выполнено, должник вправе до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу:

• выдвигать против требования нового кредитора возражения, которые он имел против первоначального кредитора (ст. 386 ГК РФ);
• не исполнять обязательство новому кредитору (ст. 385 ГК РФ).

Новый кредитор (цессионарий) может переуступить полученное право требования другому лицу или предъявить к оплате должнику.

Вместе с тем законодательством предусмотрен переход прав кредитора к другому лицу на основании закона. В соответствии со ст. 387 ГК РФ права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств:

• в результате универсального правопреемства в правах кредитора;
• по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;
• вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;
• при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;
• в других случаях, предусмотренных законом.
• Особенности формирования налоговой базы при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), установлены ст. 155 НК РФ <1>. Для целей налогообложения важно, кто уступает денежное требование: первоначальный кредитор (поставщик) или новый кредитор, который приобрел право требования у поставщика или у третьего лица.

<1> Данные нормы вступили в действие с 01.10.2011.

• При уступке денежного требования первоначальным кредитором (то есть поставщиком) налоговая база определяется в соответствии с нормой п. 1 ст. 155 НК РФ как сумма превышения дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.
• При уступке новым кредитором (то есть переуступке) налоговая база формируется в соответствии с положениями п. п. 2, 4 ст. 155 НК РФ. Если новый кредитор (то есть кредитор, получивший от поставщика право требования долга) решит переуступить полученное требование или обязательство будет погашено, то налоговая база определяется как сумма превышения полученного дохода при последующей уступке требования (или при прекращении соответствующего обязательства) над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ). Такая же ситуация складывается и у всех последующих кредиторов, к которым будет переходить право требования. Так, у нового кредитора, получившего денежное требование от третьего лица, налоговая база определяется как сумма превышения доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 4 ст. 155 НК РФ).
• Таким образом, налоговая база по НДС появляется, если величина выручки от реализации права требования долга превышает расходы на его приобретение. Иначе налоговая база будет равна нулю.
• Следующим очень важным моментом является определение даты формирования налоговой базы. Здесь необходимо учитывать следующее:

в отношении первоначального кредитора в ст. 167 НК РФ нет особых указаний. В этой связи налоговая база при уступке первоначальным кредитором права требования определяется в общем порядке, то есть на наиболее раннюю из дат: получения оплаты или отгрузки (п. 1 ст. 167 НК РФ). Применительно к нашей ситуации таковой является наиболее ранняя из следующих дат: дата передачи прав требования долга или дата погашения обязательства новым кредитором;

в отношении новых кредиторов налоговая база определяется на день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ). Это относится и к новым кредиторам, получившим право требования непосредственно от поставщика товаров (работ, услуг), и к кредиторам, получившим право требования от третьих лиц (то есть при последующих переуступках).

• Что касается ставки налога, то она четко определена только в отношении переуступки права требования долга, то есть для новых кредиторов. Так, согласно п. 4 ст. 164 НК РФ в этом случае применяется расчетная ставка, а именно 18/118.
• Ставка 10/110 применяться не может, поскольку в рассматриваемых операциях объектом является не товар (который может облагаться по ставке 10% по первоначальному договору купли-продажи или поставки), а имущественные права. А для таких объектов налогообложения предусмотрена ставка 18%, что следует из нормы п. 3 ст. 164 НК РФ.
• Что касается первоначальных кредиторов, то для них ставка, которую они должны использовать при уступке, законодательно не определена. По мнению автора, здесь также следует применять расчетную ставку (18/118), поскольку расчет налоговой базы производится исходя из сумм, учитывающих НДС <1>.

<1> Однако некоторые специалисты придерживаются другого мнения. Поскольку в п. 4 ст. 164 НК РФ передача права требования первоначальным кредитором не предусмотрена, то ставка налога в таких операциях должна быть 18%.

• При уступке, переуступке денежного требования первоначальный кредитор, новый кредитор обязаны предъявить к уплате покупателю требования соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру в течение пяти дней со дня такой передачи (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ). Получив счет-фактуру от цедента, покупатель (цессионарий) вправе принять сумму налога, указанную в нем, к вычету (абз. 1 п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример. Исходные данные.

05.03.2013 ООО "X" (продавец) и ЗАО "Y" (покупатель) заключили договор поставки готовой продукции на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС 18% - 118 000 руб. Себестоимость отгруженной готовой продукции - 850 000 руб.

Согласно условиям договора ООО "X" отгрузило продукцию ЗАО "Y" 15.03.2013. В соответствии с договором оплата от покупателя должна поступить в течение 30 дней с момента отгрузки, то есть до 15.04.2011. ЗАО "Y" свои обязательства в срок не выполнило.

15.04.2013 ООО "X" приняло решение уступить право требования долга другой организации - ОАО "Z", о чем своевременно уведомило ЗАО "Y". В тот же день между ООО "X" и ОАО "Z" был подписан договор уступки, по которому право требования долга с ЗАО "Y" было передано ОАО "Z" <1>.

<1> Вопросы налогообложения прибыли мы не рассматриваем. Подробно об этом можно прочитать в книге Агабекян О.В., Макарова К.С. Реализация: бухгалтерский и налоговый учет. М.: Налоговый вестник, 2012.

Оплата от ОАО "Z" поступила на расчетный счет ООО "X" 17.04.2013.

Ситуация 1. Право требования долга оценено сторонами договора в 1 500 000 руб.

Ситуация 2. Право требования долга оценено сторонами договора в 950 000 руб.

Решение для ООО "X" - цедента (общее для обеих ситуаций):

Дебет 62, субсчет "Расчеты с ЗАО "Y", Кредит 90.1

• 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции;

Дебет 90.2 Кредит 43

• 850 000 руб. - списана себестоимость отгруженной готовой продукции.

В течение пяти дней с даты отгрузки бухгалтер ООО "X" составляет счет-фактуру на сумму отгрузки в двух экземплярах. Свой экземпляр этого документа он регистрирует в книге продаж, второй - передает покупателю.

Дебет 90.3 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС по ставке 18%",

• 118 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации готовой продукции;

Дебет 90.9 Кредит 99

• 212 000 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации готовой продукции.

По итогам I квартала 2013 г. в налоговой декларации бухгалтер ООО "X" должен отразить начисление налога. Сумму выручки (без НДС) - 1 062 000 руб. он показывает по стр. 010 ч. 1 разд. 3 налоговой декларации. Сумма налога - в графе 5 - 118 000 руб.

Ситуация 1.

• 1 500 000 руб. - отражена выручка от продажи права денежного требования;

• 1 180 000 руб. - списана дебиторская задолженность ЗАО "Y". В данной ситуации налоговая база по НДС определяется как разница между суммой дохода от продажи права денежного требования и суммой первоначального долга - 320 000 руб. (1 500 000 руб. - 1 180 000 руб.).

Сумма налога равна 48 813,56 руб. (320 000 руб. x 18: 118).

Бухгалтер составляет счет-фактуру на сумму 320 000 руб. в двух экземплярах. Свой экземпляр этого документа он регистрирует в книге продаж, второй - передает покупателю.

• 48 813,56 руб. - начислен НДС с положительной разницы между суммой дохода от продажи права денежного требования и суммой первоначального долга.

В конце месяца определяется финансовый результат от прочих доходов и расходов. Если предположить, что в апреле у организации не было других прочих доходов и расходов, то в учете будет отражена прибыль от уступки денежного требования.

Дебет 91.9 Кредит 99

• 271 186,44 руб. - отражена прибыль от уступки денежного требования.

По итогам II квартала 2013 г. в налоговой декларации ООО "X" бухгалтер должен отразить начисление налога. Сумму разницы - 320 000 руб. - он показывает по стр. 030 ч. 1 разд. 3 налоговой декларации. Сумма налога - в графе 5 - 48 813,56 руб.

• 1 500 000 руб. - получены денежные средства в оплату уступленного права требования.

Ситуация 2.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с ОАО "Z", Кредит 91.1

• 950 000 руб. - отражена выручка от продажи права денежного требования;

Дебет 91.2 Кредит 62, субсчет "Расчеты с ЗАО "Y",

• 1 180 000 руб. - списана дебиторская задолженность ЗАО "Y". В данной ситуации налоговая база по НДС отсутствует. Однако бухгалтеру все же необходимо составить счет-фактуру, в котором суммы дохода и налога будут равны нулю. Свой экземпляр этого документа он регистрирует в книге продаж, второй - передает покупателю.

Дебет 99 Кредит 91.9

• 230 000 руб. - отражен финансовый результат (убыток) от уступки денежного требования.

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с ОАО "Z",

• 950 000 руб. - получены денежные средства в оплату уступленного права требования.

Решение для ОАО "Z" - цессионария.

Ситуация 1.

• 1 451 186,44 руб. (1 500 000 руб. - 48 813,56 руб.) - отражены финансовые вложения в договор уступки денежного требования на сумму без НДС.

Счет-фактуру, выставленный ООО "X", бухгалтер ОАО "Z" регистрирует в книге покупок.

• 48 813,56 руб. - отражен "входной" НДС, предъявленный цедентом;

• 48 813,56 руб. - "входной" НДС по приобретенному финансовому вложению принят к вычету.

• 1 500 000 руб. - произведена оплата по договору уступки права требования.

По итогам II квартала 2013 г. в налоговой декларации ОАО "Z" следует отразить налоговый вычет в сумме 48 813,56 руб. по стр. 130 ч. 2 разд. 3 (в общей сумме налоговых вычетов).

Ситуация 2.

Дебет 58, субсчет "Финансовые вложения в договор уступки денежного требования", Кредит 76, субсчет "Расчеты с ООО "X",

• 950 000 руб. - отражены финансовые вложения в договор уступки денежного требования.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с ООО "X", Кредит 51

• 950 000 руб. - отражена оплата по договору уступки права требования.

Предположим, что 30.04.2013 ОАО "Z" предъявило требование по уплате долга ЗАО "Y" (должнику по первоначальному договору) в полной сумме 1 180 000 руб.

02.07.2013 должник погасил свой долг полностью.

Дебет 51 Кредит 91-1

• 1 180 000 руб. - получены денежные средства от ЗАО "Y";

Дебет 91-2 Кредит 58, субсчет "Финансовые вложения в договор уступки денежного требования",

• 950 000 руб. - списана первоначальная стоимость финансовых вложений в договор уступки права требования (расходы на приобретение права требования).

В данной ситуации налоговая база по НДС определяется в момент погашения долга. Она равна положительной разнице между суммой дохода от погашения задолженности ЗАО "Y" и суммой расходов на приобретение права требования у первоначального кредитора ООО "X" - 230 000 руб. (1 180 000 руб. - 950 000 руб.).

Сумма налога будет равна: 35 084,75 руб. (230 000 руб. x 18: 118). Бухгалтер ОАО "Z" составляет счет-фактуру на сумму превышения в двух экземплярах. Свой экземпляр этого документа он регистрирует в книге продаж, второй - передает покупателю.

Дебет 91.2 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС",

• 35 084,75 руб. - начислен НДС с положительной разницы между суммой дохода от погашения задолженности ЗАО "Y" и суммой расходов на приобретение права требования.

По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ОАО "Z" бухгалтер отражает начисление налога. Сумму превышения дохода над расходами - 230 000 руб. - он показывает по стр. 030 ч. 1 разд. 3 налоговой декларации. Расчет налога - в графе 5 - 35 084,75 руб.

В конце месяца определяется финансовый результат от прочих доходов и расходов. Если предположить, что в июле у организации не было других прочих доходов и расходов, то в учете будет отражена прибыль.

Дебет 91.9 Кредит 99

• 194 915,25 руб. - отражен финансовый результат (прибыль).

Передача имущественных прав на нежилые помещения

При вложении денежных средств в тот или иной инвестиционный проект у организации (физического лица) появляются имущественные права на определенную договором долю. Правовые отношения участников долевого строительства регулируют Федеральные законы:

• от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ);
• от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

В соответствии с п. 2 ст. 4 Закона N 39-ФЗ инвесторами могут быть:

• физические и юридические лица;
• объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица;
• государственные органы, органы местного самоуправления;
• иностранные субъекты предпринимательской деятельности (иностранные инвесторы).

Права инвесторов перечислены в ст. 6 Закона N 39-ФЗ. В рассматриваемой ситуации интерес представляют следующие права:

• право владения, пользования и распоряжения объектами капитальных вложений, а также их результатами;
• право передавать по договору и (или) государственному контракту свои права на осуществление капитальных вложений и на их результаты физическим и юридическим лицам, государственным органам и органам местного самоуправления в соответствии с законодательством РФ.

Инвесторы, вкладывающие свои денежные средства в строительство жилых домов и нежилых помещений, в соответствии с Законом N 214-ФЗ становятся участниками договора долевого строительства. Согласно п. 1 ст. 4 указанного Закона по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Статьей 11 Закона N 214-ФЗ предусмотрено, что участники долевого строительства могут уступить права требования по договору только:

• после уплаты цены, обозначенной в договоре долевого строительства, или перевода долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном ГК РФ <1>. В последнем случае уступка происходит одновременно с переводом долга;
• с момента государственной регистрации договора уступки прав требования по договору <2> до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

<1> Напомним, эти вопросы регулирует гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ, в частности параграф 2 "Перевод долга" этой главы.
<2> Напомним, договор уступки требования по сделке, требующей обязательной государственной регистрации, подлежит регистрации в порядке, установленном для регистрации этой сделки (п. 2 ст. 389 ГК РФ).

Как отмечалось ранее, формирование налоговой базы в операциях по передаче имущественных прав на жилые дома (доли в них), на гаражи и машино-места (как нежилые помещения) регулирует норма п. 3 ст. 155 НК РФ. В отношении прочих нежилых помещений специального порядка определения налоговой базы гл. 21 НК РФ не предусмотрено.

В этой ситуации примечательным является Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09. В нем сказано следующее.

Имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав, и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС в случае, когда законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Данный вывод следует из положений ст. 3 НК РФ, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база подлежала определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.

Однако контролирующие органы придерживаются иного мнения. Так, в Письме ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@ сделан следующий вывод: при передаче имущественного права на нежилые помещения (кроме гаражей и машино-мест) налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанного имущественного права. Организация, передающая имущественное право на нежилые помещения, должна выставить счет-фактуру на полную стоимость передаваемого имущественного права и уплатить НДС со всей суммы средств, поступивших от покупателя данных прав.

Тем же Письмом подтверждено право на налоговый вычет НДС, предъявленного организациями, уступившими имущественные права на нежилые помещения.

Дата определения налоговой базы установлена в п. 8 ст. 167 НК РФ как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником. Напомним, договор уступки имущественных прав на объекты недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации. Следовательно, налоговая база будет определяться не ранее, чем будет зарегистрирован договор уступки.

Ставка налога в данном случае установлена п. 4 ст. 164 НК РФ и составляет 18/118.

Рассмотрим практический пример.

Пример. Исходные данные.

ООО "X" является дольщиком по договору долевого участия в строительстве инженерного сооружения. Размер доли составляет 1 800 000 руб. Денежные средства внесены в строительство на дату заключения договора 15.03.2013. Срок окончания строительства - декабрь 2013 г.

В июне 2013 г. руководство ООО "X" принимает решение передать имущественные права другой организации - ЗАО "Y" за 2 500 000 руб. Договор уступки права подписан сторонами 28.06.2013, а зарегистрирован 05.07.2013.

Денежные средства от ЗАО "Y" поступили на расчетный счет ООО "X" 07.07.2013.

Решение для ООО "X".

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору долевого участия в строительстве", Кредит 51

• 1 800 000 руб. - перечислены денежные средства застройщику.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с ЗАО "Y", Кредит 91-1

• 2 500 000 руб. - отражен доход от передачи имущественного права;

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору долевого участия в строительстве",

• 1 800 000 руб. - списана стоимость имущественного права по договору долевого участия в строительстве.

В данной ситуации налоговая база по НДС определяется в момент государственной регистрации договора уступки. НДС исчисляется с положительной разницы между суммой дохода от передачи права и суммой расходов на его приобретение - 700 000 руб. (2 500 000 руб. - 1 800 000 руб.). Сумма налога равна 106 779,66 руб. (700 000 руб. x 18: 118).

Бухгалтер организации составляет счет-фактуру на сумму превышения в двух экземплярах. Свой экземпляр этого документа он регистрирует в книге продаж, второй - передает покупателю.

Дебет 91.2 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС",

• 106 779,66 руб. - начислен НДС с положительной разницы между суммой дохода от передачи права и суммой расходов на его приобретение.

По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ООО "X" бухгалтер отражает начисление налога. Сумму превышения доходов над расходами - 700 000 руб. - он показывает по стр. 030 ч. 1 разд. 3 налоговой декларации. Сумма налога - в графе 5 - 106 779,66 руб. В конце месяца ООО "X" определяет финансовый результат от прочих доходов и расходов. Если предположить, что в июле 2013 г. у организации не было других прочих доходов и расходов, то в учете будет отражена прибыль.

Дебет 91.9 Кредит 99

• 593 220,34 руб. - отражен финансовый результат (прибыль).

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с ЗАО "Y",

• 2 500 000 руб. - получены денежные средства от ЗАО "Y" в оплату уступленного права требования.

Решение для ЗАО "Y".

Дебет 58, субсчет "Финансовые вложения в договор уступки права требования", Кредит 76, субсчет "Расчеты с ООО "X",

• 2 393 220,34 руб. (2 500 000 руб. - 106 779,66 руб.) - отражены финансовые вложения в договор уступки права требования по стоимости без НДС.

Счет-фактуру, выставленный ООО "X", бухгалтер ЗАО "Y" регистрирует в книге покупок.

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с ООО "X",

• 106 779,66 руб. - отражен "входной" НДС, предъявленный ООО "X";

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", Кредит 19

• 106 779,66 руб. - "входной" НДС по приобретенному имущественному праву принят к вычету.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с ООО "X", Кредит 51

• 2 500 000 руб. - отражена оплата по договору уступки права требования.

По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ЗАО "Y" следует отразить налоговый вычет в сумме 106 779,66 руб. по стр. 130 ч. 2 разд. 3 (в общей сумме налоговых вычетов).

Передача прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности

Гражданское законодательство признает исключительные права на объекты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации имущественными правами (ст. 1226 ГК РФ). Правообладатели могут распоряжаться такими правами любым способом, не противоречащим закону. Возможны следующие способы:

• передача исключительных прав другому лицу по договору об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ);
• передача исключительных прав по договору авторского заказа (п. п. 1 - 3 ст. 1288 ГК РФ);
• передача другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности по лицензионному договору (п. 1 ст. 1233 ГК РФ) или по договору коммерческой концессии (ст. 1027 ГК РФ). Передача прав может быть осуществлена и в рамках договора авторского заказа (п. 4 ст. 1288 ГК РФ).

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (ст. 1235 ГК РФ).

Лицензионный договор заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 1232 ГК РФ. Лицензионный договор может быть признан недействительным, если он не был заключен в письменной форме или не выполнено требование о его государственной регистрации.

В соответствии со ст. ст. 1236, 1239 ГК РФ применяются следующие виды лицензионных договоров:

• простая (неисключительная) лицензия. Предполагает предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам;
• исключительная лицензия. Предполагает предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам;
• принудительная лицензия. В случаях, предусмотренных ГК РФ, суд может по требованию заинтересованного лица принять решение о предоставлении ему права использования результата интеллектуальной деятельности, исключительное право на который принадлежит другому лицу.

Итак, по простой лицензии лицензиат может на основании письменного согласия правообладателя (лицензиара) передать право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу. Другими словами, допускается заключение сублицензионного договора. При этом к такому договору применяются те же правила, что и к лицензионному договору (ст. 1238 ГК РФ).

По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав (ст. 1027 ГК РФ). Имеются в виду права на товарный знак, знак обслуживания, коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау) и другие предусмотренные договором объекты исключительных прав.

Таким образом, сторонами по договору коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и индивидуальные предприниматели.

Договор коммерческой концессии заключается в письменной форме. Он подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. При несоблюдении этих требований договор считается ничтожным (ст. 1028 ГК РФ). Согласно п. 4 ст. 1027 ГК РФ к договору коммерческой концессии применяются правила разд. VII ГК РФ о лицензионном договоре.

Также договором коммерческой концессии может быть предусмотрено право пользователя разрешать другим лицам использование предоставленного ему комплекса исключительных прав или части этого комплекса на условиях субконцессии (п. 1 ст. 1029 ГК РФ). Договоры коммерческой субконцессии регулируются теми же правилами, что договоры коммерческой концессии (п. 5 ст. 1029 ГК РФ).

Рассматривая вопросы налогообложения лицензионных (сублицензионных) договоров, договоров коммерческой концессии (субконцессии), сначала следует определить место реализации. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации в рассматриваемых ситуациях признается территория РФ, если покупатель осуществляет свою деятельность на территории РФ. Таким образом, при передаче (предоставлении) патентов, лицензий, торговых марок, авторских и иных прав, оказании услуг по разработке программ для ЭВМ, баз данных, услуг по их адаптации и модификации, консультационных услуг, услуг по обработке информации место их реализации определяется по месту деятельности покупателя, то есть независимо от места нахождения продавца. Во всех остальных случаях место реализации определяется по месту деятельности продавца (исполнителя) (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

В соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора в отношении изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, программ для ЭВМ, баз данных, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау) НДС не облагается. В отношении других объектов, например передачи прав на достижения селекции, такая льгота не распространяется.

Здесь необходимо отметить, что данная норма законодательно определена только в отношении лицензионных договоров. Но из приведенных выше норм гражданского законодательства следует, что к сублицензионным договорам, договорам коммерческой концессии и субконцессии применяются правила, регулирующие лицензионные договоры. Следовательно, при решении вопросов обложения НДС не имеет существенного значения, кто заключает договор - правообладатель (лицензиар) или лицо, которому передано право (лицензиат). Такой вывод подтвержден и соответствующими письмами Минфина России <1>.

<1> См., например, Письмо Минфина России от 09.11.2009 N 03-07-11/287.

Вместе с тем необходимо учитывать и следующие особенности. Так, если на момент передачи прав пользования лицензионный договор не был заключен в письменной форме или вместо лицензионного договора был составлен договор купли-продажи, то данная операция будет облагаться НДС. В налоговую базу будет включена вся сумма вознаграждения, которая должна быть уплачена правообладателю. Это следует из анализа Писем Минфина России от 07.10.2010 N 03-07-07/66, от 12.05.2008 N 03-07-08/110, от 01.04.2008 N 03-07-15/44 и др. Таким образом, освобождение от НДС применяется, если при заключении лицензионных и других подобных договоров соблюдены все нормы гражданского законодательства.

При передаче прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности, не перечисленные в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также в случае несоблюдения норм ГК РФ при передаче не облагаемых налогом прав пользования лицензиар (лицензиат - при последующей передаче) должен исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Особенности определения налоговой базы (как и момента ее возникновения) при передаче прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности гл. 21 НК РФ не установлены. В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ налоговая база формируется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав, полученных в денежной или натуральной форме.

Налоговая база по НДС при этом определяется в общем порядке, то есть на наиболее раннюю из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Что касается ставки налога, то она установлена п. 3 ст. 164 НК РФ в размере 18%.

Независимо от того, облагается или нет передача прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности, лицензиар (лицензиат - при последующей передаче) обязан составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Это следует из нормы пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ. В случае применения освобождения от уплаты налога в счете-фактуре следует указать "без налога".

В аналогичном порядке происходит налогообложение операций по договору коммерческой концессии.

Рассмотрим практический пример передачи права использования программы для ЭВМ.

Пример. Исходные данные.

ООО "X" владеет исключительным правом на программу для ЭВМ (права были зарегистрированы). В июле 2013 г. ООО "X" и ЗАО "Y" заключили лицензионный договор о предоставлении простой лицензии на программу для ЭВМ. Договор заключен сроком на год и предусматривает единовременный платеж в размере 120 000 руб.

Договором отдельно определен перечень услуг по технической поддержке и сопровождению программного обеспечения. Платежи за эти услуги производятся ежемесячно в размере 1180 руб., в том числе НДС 18% - 180 руб.

Лицензионный договор был зарегистрирован 08.07.2013. Сумму патентной пошлины в размере 1200 руб. оплатило ЗАО "Y".

Платеж по договору в размере 120 000 руб. был зачислен на расчетный счет ООО "X" 10.07.2013.

Фактическая (первоначальная) стоимость программы для ЭВМ - 140 000 руб. Сумма амортизации, накопленная к моменту ее передачи по лицензионному договору, - 19 444,44 руб. Сумма ежемесячной амортизации по переданному объекту НМА - 3888,89 руб.

Стоимость передаваемого объекта НМА по договору составляет 120 555,56 руб.

Для ООО "X" предоставление прав на использование изобретений не является основным видом деятельности.

Решение для ООО "X" - лицензиара.

Дебет 04, субсчет "НМА, переданные во временное пользование", Кредит 04, субсчет "НМА в эксплуатации",

• 140 000 руб. - отражена передача неисключительных прав по фактической (первоначальной) стоимости;

Дебет 05, субсчет "Амортизация объектов НМА в эксплуатации", Кредит 05, субсчет "Амортизация объектов НМА, переданных по лицензионному договору",

• 19 444,44 руб. - отражена на отдельном субсчете амортизация НМА, накопленная к моменту передачи объекта во временное пользование.

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с лицензиатом",

• 120 000 руб. - получен разовый платеж;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с лицензиатом", Кредит 98.1

• 120 000 руб. - разовый платеж отражен в составе доходов будущих периодов;

Дебет 98.1 Кредит 91.1

• 10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.) - часть разового платежа, приходящегося на июль, отнесена к текущим доходам;

Дебет 91.2 Кредит 05, субсчет "Амортизация объектов НМА, переданных по лицензионному договору",

• 3888,89 руб. - начислена амортизация по переведенному во временное пользование объекту НМА.

Аналогичные записи в учете по отражению текущих доходов и расходов, а также финансового результата будут производиться в течение всего срока действия договора.

В данной ситуации ООО "X" выполнило условия, необходимые для освобождения от НДС передачи права пользования на программу для ЭВМ. Но счет-фактуру в двух экземплярах организации все же следует составить: свой экземпляр она должна зарегистрировать в книге продаж, второй экземпляр - передать ЗАО "Y".

На основании акта выполненных работ, оказанных услуг в учете делают запись:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с лицензиатом", Кредит 91-1

• 1180 руб. - отражена стоимость услуг по сопровождению программы для ЭВМ.

Бухгалтер составляет счет-фактуру на сумму услуги в двух экземплярах. Свой экземпляр он регистрирует в книге продаж, второй - передает покупателю.

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС",

• 180 руб. - начислен НДС по услугам.

По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ООО "X" отражает начисление налога. Стоимость услуги - 1000 руб. - показывают по стр. 010 ч. 1 разд. 3 налоговой декларации. Сумма налога - в графе 5 - 180 руб. В конце месяца организация определяет финансовый результат от прочих доходов и расходов. Если предположить, что в июле у организации не было других прочих доходов и расходов, то в учете будет отражена прибыль.

Дебет 91.9 Кредит 99

• 6931,11 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от передачи прав на использование объекта НМА и прочих услуг.

Решение для ЗАО "Y" - лицензиата:

Дебет 013 "Права, полученные во временное пользование по лицензионному договору"

• 120 555,56 руб. - получены неисключительные права на результат интеллектуальной деятельности в оценке, предусмотренной договором;

Дебет 26 Кредит 76, субсчет "Расчеты с Роспатентом",

• 1200 руб. - начислена патентная пошлина за регистрацию лицензионного договора;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с Роспатентом", Кредит 51

• 1200 руб. - перечислена патентная пошлина за регистрацию лицензионного договора.

Дебет 97, субсчет "Разовый платеж за право пользования программным продуктом", Кредит 76, субсчет "Расчеты с лицензиаром ООО "X",

• 120 000 руб. - отражено начисление разового платежа за весь срок действия договора;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с лицензиаром ООО "X", Кредит 51

• 120 000 руб. - перечислен разовый платеж;

Дебет 26 Кредит 97

• 10 000 (120 000 руб. : 12 мес.) - списана часть разового платежа, приходящаяся на текущий месяц. Такая запись будет производиться в течение всего срока действия договора.

Получив счет-фактуру от ООО "X" с указанием "без НДС", бухгалтер регистрирует его в книге покупок.

На основании акта выполненных работ, оказанных услуг и счета-фактуры, полученного от ООО "X", в учете делают запись:

Дебет 26 Кредит 76, субсчет "Расчеты с лицензиаром ООО "X",

• 1000 руб. - отражена стоимость услуг по договору (без НДС);

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с лицензиаром ООО "X",

• 180 руб. - отражена сумма "входного" НДС по услугам;

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", Кредит 19

• 180 руб. - принят к вычету "входной" НДС по услугам.

По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ЗАО "Y" должно отразить налоговый вычет (в общей сумме налоговых вычетов) - 180 руб. - по стр. 130 ч. 2 разд. 3 налоговой декларации.

Достаточно распространенной является такая разновидность лицензионного договора о предоставлении права использования программы для ЭВМ и базы данных, как договор присоединения. Условия такого договора изложены на упаковке экземпляра программного продукта. По общему правилу пользователь, начав использовать программу (базу данных), дает таким образом согласие на заключение договора. Это предусмотрено п. 3 ст. 1286 ГК РФ. Однако для целей налогообложения НДС важным является, был ли заключен лицензионный договор в момент передачи права. Договор присоединения предполагает совсем иную ситуацию. В связи с этим в случае реализации программных продуктов и баз данных в упаковках (то есть без предварительного заключения лицензионных договоров) следует начислить налог в общеустановленном порядке.

О.Агабекян

профессор

бухгалтерского учета и аудита

Академии труда и социальных отношений