Определение естественной убыли. Естественная убыль товаров на предприятии. Считаем технологические потери

Естественная убыль неизбежно сопровождает продажу некоторых товаров. Ее требуется рассчитывать на основании закона, показатель фигурирует в бухгалтерском и налоговом учете.

Что такое естественная убыль?

Естественная убыль – это сокращение объема товаров под влиянием естественных факторов. Нормы ее зависят от того, при каких обстоятельствах произошло уменьшение:

• Хранение . Необходимо сопоставить объем принятого товара с объемом, который фактически присутствует на складе;
• Транспортировка . Объем продукции, полученной покупателем, сопоставляется с объемом, указанным отправителем в документации.

Не все убытки могут быть отнесены к естественной убыли. К ней принадлежат уменьшения, вызванные факторами:

• выветривание;
• распыление;
• крошение;
• таяние;
• розлив при манипуляциях с жидким продуктом;
• убыль вследствие длительного хранения, характерная для круп, муки.

Перечень также устанавливается «Методическими рекомендациями». Естественная убыль применяется согласно постановлению Минфина от 2007 года и к товарам, хранящимся в залах самообслуживания магазинов. Ранее данные нормы рассчитывались только в отношении складских помещений.

Что не относится к естественной убыли?

Определение не распространяется на убытки, возникшие вследствие следующих причин:

• брак продукции;
• технологические дефекты;
• утрата прежних характеристик объекта вследствие неправильного хранения, нарушения технологических условий;
• утрата качеств товара при ремонтных и профилактических работах, манипуляциях, проведенных внутри склада;
• убытки, возникающие вследствие аварии.

ВНИМАНИЕ! Если продукция перевозится и хранится в герметической таре и таре с повышенным давлением, перечисленные нормы к ней не применимы.

Нормы естественной убыли

Нормы естественной убыли, согласно 1 пункту Постановления Правительства страны №814, периодически пересматриваются. Пересмотр проводится минимум раз в 5 лет. Определение норм зависит от того, на какие товары они устанавливаются:

• лекарства, товары для дезинфекции - Министерство здравоохранения;
• нефть, торф, древесина и прочие природные ресурсы - Министерство промышленной науки;
• различные строительные товары: цемент, песок - Министерство регионального развития;
• мясо, молоко и прочие товары, полученные в результате животноводства и разведения растений - Минсельхоз;
• продовольственная продукция, относящаяся к области общественного питания - Министерство, отвечающее за экономическое развитие.

Если нормы устанавливаются на убыток, нанесенный вследствие транспортировок, они должны быть утверждены Минтрансом.

ВАЖНО! До того времени, как в свет выйдут новые нормы, актуальными остаются предыдущие показатели.

Какие нормы уже разработаны

Уже существуют установленные показатели, касающиеся следующей продукции:

• сливочное масло;
• сыры и творог;
• корнеплоды и овощные культуры;
• убыль картофеля при его перевозке;
• мясопродукты;
• убыль мяса при его транспортировке;
• сахар.

Установление естественной убыли на предприятии возможно только после осуществления инвентаризации. По итогам процедуры составляется акт, в котором указывается факт ущерба. Данный порядок указан в статье 12 ФЗ «О бухгалтерском учете».

ВАЖНО! Если по определенной продукции нормы не были утверждены, то убыль будет считаться сверхнормативной. Соответственно, потери не учитываются при начислении налогов. Убыток возмещается материально ответственными лицами. У предприятия могут быть свои разработанные нормы, но они не будут играть роли, если не подкреплены законом. Однако есть и исключения. Суды могут вставать на сторону предприятия. Решение судей основывается на том, что запоздалое утверждение норм Правительством не может являться причиной выплаты организацией налогов без учета фактических потерь.

Порядок расчета естественной убыли

Расчет ущерба определяется на основании данных инвентаризации, в процессе которой была обнаружена недостача. Фактический объем продукции, хранящейся на складе, определяется с помощью операций:

1. подсчет;
2. взвешивание;
3. снятие мерок.

Акт о результатах инвентаризации должен быть составлен в установленном порядке. Расчет производится относительно каждого наименования продукции. В результате составляется Ведомость расхождений, выполняющаяся по форме 0504092.

Если расчет производится в отношении продуктов питания, нужно выполнить зачет недостач излишками по . Если после него найдена недостача, естественная убыль будет актуальна только в отношении продукта, объем которого уменьшился.

Формула для расчета

Находится размер естественной убыли по следующей формуле:

У = Т х Н: 100

В формуле фигурируют следующие значения:

• У - размер естественной убыли;
• Т - величина транспортируемой продукции или товаров, попавших на склад другим путем, за интересующий период;
• Н - норма убыли, установленная Министерствами в отношении конкретного продукта.

Посмотреть нормы убыли по интересующему товару можно в соответствующем постановлении.

Пример расчёта естественной убыли

На дату инвентаризации говядина хранилась в холодильных камерах на протяжении недели. В данном случае актуальным является Приложение №32 о естественной убыли. В нем указаны нормы хранения мяса в интересующей климатической зоне:

1. при хранении на протяжении 3 суток - 0,08%;
2. при хранении от 3 до 10 суток норма повышается на 0,01% за каждые сутки.

Следовательно, должны быть проведены следующие расчеты:

1. Из 7 вычитаем 3, результат (4) умножаем на 0,01% для определения посуточного увеличения нормы;
2. Мясо хранилось в холодильнике три дня, следовательно, в отношении него уже начислено 0,08%. К этому значению прибавляем значение, полученное при предыдущих расчетах (0,04%);
3. Норма ЕУ будет составлять 0,12%.

ВНИМАНИЕ! Требуется изучать не только само Приложение о нормах, но и особенности, указанные после основного текста. К примеру, нормы могут меняться в зависимости от того, как хранится мясо: с полимерной пленкой или без нее.

Списание ЕУ при отсутствии потерь

Списание убыли при отсутствии убытков не допускается. Подобные действия могут быть отнесены к противоправным, направленным для незаконного уменьшения налогообложения.

Естественная убыль отражается, прежде всего, в налоговых отчетах. Рассчитывается она для уменьшения налоговых отчислений. Широко применяется не только предприятиями, но и магазинами, торговыми центрами. Определяются нормы Правительством РФ. Раз в пять лет они пересматриваются. Пользоваться нужно теми показателями, которые были утверждены последними. Опираться нужно именно на нормы, установленные законом, а не предприятием.

С 5 мая 2013 года действуют новые нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания (приказ Минпромторга России от 1 марта 2013 г. № 252).

Какие потери относятся к естественной убыли

Естественная убыль - это объективное изменение стоимостных показателей товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке. В Методических рекомендациях по разработке ее норм, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003 г. № 95 , определено, что она представляет собой потери в виде уменьшения массы товара при сохранении его качества в пределах требований и является следствием естественного изменения биологических или физико-химических свойств товаров. Норма естественной убыли представляет собой допустимую величину безвозвратных потерь, которые устанавливаются при хранении товара сопоставлением его массы с аналогичным показателем, определенным при приеме его на хранение. При транспортировке — сравнением массы, указанной отправителем в сопроводительном документе, с той, которая была принята получателем.

К естественной убыли не могут относиться следующие виды потерь:

Технологические;

Аварийные;

По причине брака;

Возникшие в результате ремонта или профилактики применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования;

Вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;

При внутрискладских операциях.

Нормативы должны быть утверждены

Нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь, разрабатываются с учетом технологических условий хранения и транспортировки товаров, климатического и сезонного факторов и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет. Об этом сказано в пункте 1 постановления Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814.

Причем отметим: если по каким-либо товарным группам не утверждены нормы естественной убыли, то вся она считается сверхнормативной. И в этом случае потери не могут быть учтены в качестве налоговых расходов, даже если организация самостоятельно разработает нормы (письмо УФНС России по г.Москве от 30 июля 2010 г. № 16-15/080278@). Однако суды готовы встать на сторону компании. Арбитры считают, что несвоевременное утверждение Правительством РФ норм не должно приводить к невозможности уменьшения налоговой прибыли на величину потерь (постановления ФАС Поволжского округа от 2 марта 2009 г. № А57-22653/2007 , ФАС Уральского округа от 12 марта 2008 г. № Ф09-684/08-С3).

Специфика нормирования

Нормы естественной убыли объединены в 52 раздела и разработаны для большого количества товарных групп, например мяса, сыров, колбас, хлебобулочных, кондитерских и молочных изделий, овощей и плодов. При этом возможные варианты потерь определяются в зависимости от конкретной специфики работы предприятия (в частности, для розничной торговой сети или мелкооптовых баз). Или, например, в нормах учтены такие различные особенности, как охлаждение парного мяса в холодильниках, дальнейшие его хранение или заморозка. Для свежего картофеля, овощей и плодов при их хранении на базах, складах разного типа в заготовительных пунктах нормативы учитывают не только сроки хранения (кратковременное, длительное), но и климатические зоны. В примечаниях к разделам по товарным группам приведены в том числе и практические рекомендации определения естественной убыли (например, для массы замороженной плодоовощной продукции).

Как отразить убыль

Для определения потерь проводится сверка товарно-материальных ценностей, числящихся в учете и имеющихся в наличии. Факт расхождения данных и его размер отражаются по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», после чего рассчитывается величина потерь исходя из норм. Для применяется формула:

Если потери ценностей оказались меньше величины допустимой естественной убыли, то они признаются в фактическом размере и включаются в состав прочих расходов, учитываемых на счете 91 . В то же время если убыль оказалась больше нормативов, то ситуация усложняется. В этом случае в соответствии с подпунктом «б» пункта 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом от 29 июля 1998 г. № 34н, потери в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства, сверх норм - на счет виновных лиц. Поэтому для списания убыли, которая не укладывается в нормативы, при наличии виновных делается проводка:

ДЕБЕТ 73 субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» КРЕДИТ 94
- отнесены на виновных сверхнормативные потери.

Однако если они не найдены или суд отказал во взыскании убытков, то расходы списываются на результаты организации:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 94
- отнесена в состав прочих расходов убыль, превышающая нормативы.

Рассмотрим ситуацию, когда на предприятии было допущено превышение нормативов естественных потерь.

Пример
ОАО «Краснодонское» производит охлаждение в камерах холодильников парного мяса - свинины в тушах первой категории в количестве 3240 кг. Стоимость одного килограмма мяса - 120 руб. Для этого вида товара норма естественной убыли в соответствии с приложением III к приказу Минпромторга России от 1 марта 2013 г. № 252 установлена в размере 1,47 процента, то есть для расчета следует взять показатель 0,0147. После охлаждения установлено, что вес мяса уменьшился на 61 кг. В результате естественная убыль составила 47,63 кг (3240 кг × 0,0147), а сверхнормативные потери - 13,37 кг (61 - 47,63). После этого определены стоимостные показатели:

Естественной убыли - 5715,60 руб. (47,63 кг × 120 руб/кг);

Сверхнормативных потерь - 1604,40 руб. (13,37 кг × 120 руб/кг);

Общей убыли - 7320 руб. (5715,60 + 1604,40).

Для расследования причин сверхнормативных потерь создана комиссия которая установила, что к этому привела высокая степень изношенности холодильников. Поэтому в сложившейся ситуации виновных в превышении норм естественной убыли нет.

В бухучете делаются следующие проводки:

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 10
- 7320 руб. - отражены потери при охлаждении мяса в холодильниках;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 94
- 5715,60 руб. - списана на расходы по основной деятельности компании сумма естественной убыли;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 94
- 1604,40 руб. - отнесена на прочие расходы сверхнормативная убыль.

Согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ, к материальным расходам приравниваются в том числе потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли. Такие же правила списания этих расходов чиновники рекомендуют и тем компаниям, которые работают по упрощенной Такой вывод следует из подпункта 5 пункта 1 и пункта 2 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. В то же время сверхнормативные потери не могут быть учтены в составе материальных расходов (письма Минфина России от 4 июля 2011 г. № 03-03-06/1/387 , от 28 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/300). Поэтому в соответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 рассчитывается постоянное налоговое обязательство, величина которого с учетом ставки 20 процентов составит:

1604,40 руб. × 20% = 320,88 руб.

Корректировка налога на прибыль отражается проводкой:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 320,88 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

Восстанавливать ли НДС

В письме Минфина России от 9 августа 2012 г. № 03-07-08/244 налоговики определили, что предъявить к вычету можно только суммы налога на добавленную стоимость в пределах норм естественной убыли. Они ссылаются на пункт 7 статьи 171 Налогового кодекса, где говорится, что если расходы принимаются для целей налогового учета по нормативам, то и НДС по ним подлежит вычету в ограниченном размере. Поэтому, с точки зрения чиновников, налог, относящийся к сверхнормативным потерям, принять к вычету нельзя.

Однако судьи считают, что ограничение вычетов относится исключительно к командировочным и расходам (постановление Президиума ВАС РФ от 6 июля 2010 г. № 2604/10). Арбитры поддерживают организации, указывая на то, что список оснований для восстановления налога, согласно пункту 3 статьи 170 Налогового кодекса, является исчерпывающим. В нем отсутствует убыль товарно-материальных ценностей в качестве причины для корректировки налога, ранее принятого к вычету. Так, например, в определении ВАС РФ от 24 декабря 2008 г. № ВАС-16397/08 отмечено, что восстановление налога со стоимости товарно-материальных ценностей в случае выбытия их вследствие износа не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Тем не менее, учитывая мнение чиновников, компания должна сама принять решение о восстановлении налога на добавленную стоимость.

В данной статье мы рассмотрим учет естественной убыли товаров. Узнаем о видах естественной убыли. Разберем порядок расчета естественной убыли.

Товарные потери возникают на любой из стадий хозяйственной деятельности торговой или производственной организации. В процессе хранения, транспортировки, подготовки к реализации или продаже возникают потери физических свойств товаров. Основной причиной потерь является естественная убыль. Нормы естественной убыли применяются для МПЗ и товаров, являющихся составляющей частью МПЗ.

Виды потерь естественной убыли

В таблице рассмотрены причины убыли:

Нормы не распространяются на товар, имеющий производственные дефекты, указанные в сопроводительной документации.

Случаи убыли ТМЦ, при которых не применяются нормы

Ряд потерь не может быть признано в составе нормы естественной убыли. Не учитываются:

• Технологические потери. Убыль возникает в процессе производства продукции, обусловленной особенностями технологического процесса (см. → ).
• Брак – утрата потребительских свойств;
• Потери при нарушении условий хранения или транспортировки. Возникают при несоответствии условий стандартам, техническим или технологическим требованиям, правилам эксплуатации;
• Убыль в связи с низкой защитой продукции – отсутствие надежной тары и других средств защиты, потеря или порча упаковки;
• Потери в связи с ремонтом. Убыль обусловлена ремонтом оборудования, используемого при транспортировке и хранении товара.

Не применяются нормы естественной убыли в отношении товаров, транспортируемых или хранящихся в герметичной таре, бутилированных, учитываемых в штучных или фасовочных единицах.

Порядок нормирования убыли на предприятии

При определении норм учитываются основные моменты:

• Предприятия устанавливают нормы естественной убыли в приказе;
• Показатель нормы – процент безвозвратных потерь к общей массе;
• Допускается применение норм для осенне-зимнего и весенне-летнего периода;
• Деление норм производится в пределах 3 климатических зон;
• Пересмотр норм осуществляется каждые 5 лет или по мере необходимости при изменении условий транспортировки или хранения ТМЦ.

Предприятия устанавливают нормы естественной убыли на каждый вид товара отдельно в процентах к натуральной единице учета или стоимости.

Нормирование потерь при хранении товара

Определение убыли при хранении ТМЦ осуществляется путем сопоставления показателей документальных остатков на складе и фактических данных, полученных в ходе инвентаризации. Норма убыли устанавливается на время среднего периода хранения, определенного для каждого вида номенклатуры. В организациях с партионным учетом норма определяется на период хранения партии.

Для определения фактических данных проводится инвентаризация. Учитываются нормы между инвентаризациями по отношении к стоимости отпущенного товара с учетом остатка на складе. Объем или масса товара определяются путем взвешивания, замера, снятия мер. Порядок подсчета данных, даты проведения ревизий устанавливается приказом. При проведении инвентаризации:

• Начальный остаток ценностей принимается по данным предшествующей ревизии.
• Поступление товара устанавливается по документам на приход ТМЦ в пределах проверяемого периода;
• Выбытие ТМЦ определяется по расходным накладным на отгрузку в течение периода, охваченного проверкой (см. → );
• Остаток товара на конец периода устанавливается на дату, предшествующей началу последней инвентаризации;
• По товарам, срок хранения которых превышает длительность периода между инвентаризациями, учитываются нормы естественной убыли только в пределах проверяемого временного отрезка;
• По ТМЦ с отсутствием документального и фактического движения в течение проверяемого периода нормы не устанавливаются.

Нормирование потерь при транспортировке товара

Убыль товарной массы в результате доставки определяется сличением показателей поставщика и покупателя в момент приемки. При выявлении расхождений данных по результатам приемки составляется акт. В документе указываются несоответствие фактических физических или качественных показателей, указанных в договоре или накладной на поставку. При составлении акта:

• Данные оцениваются и фиксируются однократно созданной или постоянно действующей комиссией. В ревизионный состав включаются представитель поставщика при его наличии, в отсутствие лица от имени партнера – работники предприятия;
• Фиксация показателей расхождений отечественных товаров производится в форме , составляемого в 4 экземплярах по числу пользователей, включая перевозчика;
• Для учета недостачи, качественного несоответствия импортных товаров используется .

По данным, выявленным в момент приемки, определяется величина естественной убыли. Нормы не применяются по отношению к ТМЦ, принимаемых для транспортировки по трафаретной(тарной) массе, в герметической упаковке или резервуарах.

Недостачи, установленные сверх нормы естественной убыли, списываются по фактической себестоимости. Сумма состоит из нескольких составляющих частей.

Расчеты с поставщиком производятся с учетом убывшей части. В случае несогласия партнера с показателями акта спорные вопросы решаются в судебном порядке.

Порядок расчета естественной убыли

При подсчете НЕУ по каждой номенклатуре используется формула:

У = Т х Н / 100 ,

• Т – учетный показатель массы или стоимости товара;
• Н – норма списания.

Пример определения нормы естественной убыли

Предприятие «Мукомол» имеет на дату 01.03.2017 имело на складе муку в количестве 12 500 кг по цене 35 рублей за кг. За март было отпущено в производство 7 200 кг. На дату проведения инвентаризации 01.04.2017 установлена недостача продукции величиной 20 кг. норма естественной убыли составляет 0,1%. В учете предприятия производятся расчет:

• Определяется сумма недостачи: 20 х 35 = 700 рублей;
• Устанавливается недостача в пределах нормы естественной убыли: 7 200 х 0,1% х 35= 252 рубля;
• Определяется сумма сверхнормативной недостачи: 700 – 252 = 448 рублей;
• Рассчитывается сумма НДС, подлежащая восстановлению: 448 х 10% = 44,8 рублей.

Списание потерь осуществляется после получения данных о фактической убыли, документальной фиксации недостачи и произведения расчета предельной суммы. В случае хранения продукции свыше установленных для вида ТМЦ сроков нормы естественной убыли не применяются.

Бухгалтерский учет норм естественной убыли и порядок списания

Учет сумм потерь ведется с использованием счета 94 на основании данных инвентаризационных ведомостей.

Предприятия розничной торговли, ведущие учет в продажных ценах, включают в стоимость торговую наценку. При списании недоимки одновременно снимается сумма торговой наценки.

Порядок списания ТМЦ зависит от метода учета, принятого предприятием. ТМЦ списываются по цене первых приобретений, средней себестоимости, стоимости единицы. Списание товаров производится на основании акта.

Для сверхнормативных потерь списание осуществляется за счет виновных лиц. Работник или группа лиц должны признать собственную вину и согласиться с недостачей. По факту установленных потерь сотрудники представляют объяснительные. Лица несут ответственность в пределах среднего заработка по распоряжению работодателя или в полном размере по решению суда.

Расходы нормы естественной убыли при учете затрат для налогообложения

В налогообложении расходы нормы естественной убыли (НЕУ) относятся к материальным расходам. В пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ потери МПЗ при транспортировке и хранении в пределах НЕУ указываются в составе разрешенных к учету расходов. Нормы устанавливаются Правительством РФ. Применение старых норм, не отмененных в настоящее время, имеет спорное основание использования и в большинстве случаев расходы не принимаются инспекторами ИФНС.

При отсутствии установленных НЕУ все потери считаются сверхнормативными. При недостаче суммы покрываются материально ответственными лицами. В отсутствие установленных виновных лиц ущерб списывается в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ ). Убыль должна быть подтверждена официальными документами. По обращению работодателя следственными органами устанавливается отсутствие виновных лиц. Допускается использовать заключение Инспекции по качеству о наличие факта порчи имущества.

НДС, учитываемый при списании товаров

Недостача товара в пределах нормы учитывается в составе материальных расходов. НДС, относящийся к учитываемой сумме затрат, принимается предприятием покупателя к вычету. Плательщиком налога является продавец ТМЦ. Выбытие актива, не связанное с реализаций или безвозмездной передачей, не является объектом налогообложения НДС. В связи со списанием недостачи в рамках НЕУ или сверх нее сумму налога, ранее принятый к вычету, необходимо восстановить. Позиция налоговых органов в отношении требования о восстановлении НДС является спорной.

Учет естественной убыли товаров: типичные вопросы

Вопрос № 1 . Списывают ли недостачу в пределах НЕУ по товару за счет виновного лица?

Ответ: Если недостача не превышает норму, списание производится не за счет виновных лиц, а в пределах лимита.

Вопрос № 2 . Применяются ли НЕУ к транспортировке в рамках транзитного договора.

Ответ: При транзитных перевозках НЕУ не используются в связи с отсутствием передачи прав собственности и постановке ТМЦ на учет.

Вопрос № 3 . Если при инвентаризации товара установлены недостача и пересортица, в каком порядке производятся операции?

Ответ: Предприятия в первую очередь производят зачет пересортицы по однотипному товару, затем списание недостачи с учетом НЕУ.

Вопрос № 4 . В течение которого срока работодатель должен удержать недостачу с виновного лица?

Ответ: Работодатель должен издать распоряжение об удержании суммы убытка в течение 1 месяца. Необходимо получить согласие работника на покрытие ущерба. В противном случае спорный вопрос решается в судебном порядке.

Звонок в один клик

Согласно п.1 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет.
В соответствии с "Методическими рекомендациями по разработке норм естественной убыли" утвержденными приказом МЭРТ РФ от 31.03.2003 N 95 под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
В целях учета климатического фактора, влияющего на естественную убыль товарно-материальных ценностей при их транспортировке и (или) хранении в пределах установленных норм, субъекты Российской Федерации целесообразно подразделить на следующие три климатические группы.
Под нормой естественной убыли следует понимать допустимую величину безвозвратных потерь (естественной убыли) от недостачи и порчи товара, которую следует определять следующим образом:
1) при хранении товара - за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение;
2) при транспортировке товара - путем сопоставления массы товара, указанной отправителем или изготовителем в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
Естественная убыль товаров может образовываться вследствие:
- усушки и выветривания;
- раструски и распыла;
- раскрошки, образующейся при продаже товаров;
- утечки (таяния, просачивания);
- розлива при перекачке и продаже жидких товаров;
- расхода веществ на дыхание (мука, крупа).
К естественной убыли не следует относить:
- технологические потери;
- потери от брака;
- потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.
Если товары транспортируются и хранятся в герметичной таре (или в резервуарах повышенного давления), то использовать нормы естественной убыли нельзя.
В остальных случаях организация вправе воспользоваться разработанными отраслевыми нормативами списания потерь товаров вследствие изменения его свойств.
Порядок утверждения норм естественной убыли установлен постановлением от 12 ноября 2002 года N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов".

Согласно положениям этого документа разрабатывать и утверждать нормы должны пять министерств:
1) Минздравсоцразвития (на лекарственные и дезинфекционные средства);
2) Минпромнауки (на нефть, уголь, торф, древесину, металлы);
3) Минрегионразвития (на цемент, кварцевый песок и другие строительные материалы);
4) Минсельхоз (на продукцию растениеводства, животноводства, микробиологическую, мясную, молочную и другую пищевую продукцию, комбикорма);
5) Минэкономразвития (на продовольственные товары в сфере торговли и общественного питания).
Нормы по товарам, по которым при перевозках возникает естественная убыль, должны утверждаться вместе с Минтрансом России.
П.4 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 предусмотрено, что нормы естественной убыли утверждаются по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации.
Федеральным органам исполнительной власти было необходимо утвердить нормы естественной убыли до 1 января 2003 года. В связи с этим до тех пор, пока не будут утверждены новые нормы естественной убыли, организации могут пользоваться старыми нормами, утвержденными соответствующими министерствами и ведомствами до 1 января 2002 года, на основании ст.7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

В настоящее время Министерствами уже разработаны следующие нормы:
1. Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304;
2. Нормы естественной убыли при хранении сливочного масла, упакованного монолитами в пергамент и пакеты-вкладыши из полимерных материалов утверждены Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 266;
3. Нормы естественной убыли сыров и творога при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 267;
4. Нормы естественной убыли массы столовых корнеплодов, картофеля, плодовых и зеленых овощных культур разных сроков созревания при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 268;
5. Нормы естественной убыли картофеля, овощей и бахчевых культур при перевозках различными видами транспорта утверждены Приказом Минсельхоза России от 14.01.2008 N 3/2;
6. Нормы естественной убыли мяса, субпродуктов птицы и кроликов при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 269;
7. Нормы естественной убыли мяса, субпродуктов птицы и кроликов при перевозке утверждены Приказом Минсельхоза России от 21.11.2006 N 424/137;
8. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России от 16.08.2007 N 395;
9. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при перевозках различными видами транспорта утверждены Приказом Минсельхоза России от 21.11.2006 N 425/138;
10. Нормы естественной убыли продукции и сырья сахарной промышленности при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 270.
Расходы организации в форме естественной убыли товаров должны быть, как и любые расходы в соответствии с п. 1 ст.252 НК РФ, документально подтверждены.
Согласно ст.12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" факт наличия потерь (порчи) имущества и их фактический размер должны быть выявлены и подтверждены по итогам проведенной инвентаризации.

По результатам проведенной инвентаризации предприятиями списывается естественная убыль. Величина естественной убыли определяется по следующей формуле:
У = Т х Н: 100,
где У - величина естественной убыли;
Т - количество перевозимых (переданных на склад) товаров за определенный период;
Н - установленная норма естественной убыли.
Сумма недостач товаров в пределах норм естественной убыли определяется только после зачета излишков по пересортице. Нормы естественной убыли применяются только по тем товарам, по которым выявлена недостача. В случае отсутствия норм убыли для определенного наименования товара убыль по нему рассматривается как недостача сверх норм.
Также, если по результатам проведенной инвентаризации выявлены потери сверх норм естественной убыли, прежде всего их необходимо зафиксировать. Сверхнормативные потери возмещаются либо за счет виновных лиц, либо за счет материально ответственных лиц. Если убытки произошли в результате хищения, виновники которого не установлены, а также если виновные лица отсутствуют, то сверхнормативные потери в налоговом учете принимаются только при наличии соответствующего документа от уполномоченных органов государственной власти (п.п.5 п.2 ст.265 НК РФ).

Ни в производстве, ни в торговле потерь части сырья, материалов или товаров не избежать. Все бухгалтеры знают, что потери от недостачи или порчи МПЗ при хранении или транспортировке, а также технологические потери учитываются в налоговых расходахподп. 2, 3 п. 7 ст. 254 НК РФ . Но не все понимают, чем технологические потери отличаются от естественной убыли, когда и как они нормируются и что делать, если норм вообще нет. Вот с этим мы и разберемся.

Что естественное, а что технологическое?

Технологические потери - это потери сырья и материалов, которые возникают при производстве или транспортировке и связаны с технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками самих МПЗподп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ . Например, при транспортировке и разгрузке часть кирпича может быть разбита и будет непригодна для дальнейшего использования. А при разгрузке, погрузке бревна могут ломатьсяПостановление ФАС СЗО от 02.07.2008 № А05-6193/2007 .

Понятия «естественная убыль» в Налоговом кодексе мы не найдем, поэтому воспользуемся определением из Методических рекомендаций по разработке норм естественной убылип. 1 ст. 11 , подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ ; Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утв. Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95 ; п. 4 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 . Итак, естественная убыль - это уменьшение массы МПЗ из-за естественных изменений биологических или физико-химических свойств при сохранении качества, то есть естественная убыль возникает, в частности, из-за усушки, утруски, испарения и т. п. Как видите, это определение вообще не предполагает учета в составе естественной убыли испорченных, то есть утративших свое качество, МПЗ. Поскольку испорченные МПЗ не относятся ни к естественной убыли, ни к технологическим потерям, такие убытки, если виновные не установлены и взыскивать не с кого, следует учитывать в составе прочих расходовподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ .

В отличие от технологических потерь, которые вызваны особенностями производства, естественная убыль зависит в большей степени от свойства конкретного товара, и мы практически не можем повлиять на нее. Так, изменив способ перевозки и разгрузки, мы можем сократить технологические потери от боя кирпича. А вот если в силу физико-химических свойств бензин или спирт испаряются, повлиять на это мы не можем.

К сожалению, даже контролирующие органы не всегда видят разницу между технологическими потерями и естественной убылью. Так, по мнению Минфина, бой стекла при перевозке - это естественная убыльПисьмо Минфина России от 17.01.2011 № 03-11-11/06 . Однако при бое стекла его качество явно не сохраняется. Более того, стекло вообще становится непригодным к использованию. Поэтому такие потери следует квалифицировать как технологические.

Считаем естественную убыль

Потери от естественной убыли учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль в пределах норм. Непосредственно разработку и утверждение норм Правительство поручило профильным ведомствам. Например, по рыбе нормы утверждает Росрыболовство, а по мясу - Минсельхозподп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ ; п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 .

В настоящее время такие нормы разработаны не для всех видов МПЗ. Но при отсутствии свежих норм естественной убыли можно применять ранее действовавшиест. 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ .

А вот если для какого-то вида МПЗ таких норм никогда не существовало, с включением потерь в расходы могут возникнуть проблемы. И Минфин, и налоговики считают, что в этом случае потери от естественной убыли нельзя учесть для целей налогообложенияПисьмо Минфина России от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538 ; Письма УФНС России по г. Москве от 30.07.2010 № 16-15/080278@ ; от 17.01.2007 № 20-12/004115 .

К счастью, суды поддерживают в этом вопросе налогоплательщиков. Они разрешают списывать естественную убыль в расходы без норм, указывая, что несвоевременное утверждение норм ведомствами не должно приводить к невозможности реализации прав налогоплательщикаПостановления ФАС ЗСО от 29.01.2007 № Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006 (30334-А03-15) , от 04.09.2006 № Ф04-5368/2006(25679-А27-14) ; ФАС ПО от 02.03.2009 № А57-22653/2007 ; ФАС УО от 12.03.2008 № Ф09-684/08-С3 ; п. 1 мотивировочной части Определения Конституционного суда РФ от 09.04.2002 № 68-О ; п. 3 мотивировочной части Определения Конституционного суда РФ от 04.03.99 № 36-О .

Считаем технологические потери

Налоговый кодекс не предусматривает нормирования технологических потерь. Однако контролирующие органы настаивают на том, что норматив технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, организация должна установить самостоятельно исходя из особенностей производственного циклаПисьмо Минфина России от 01.10.2009 № 03-03-06/1/634 ; Письмо УФНС России по г. Москве от 18.02.2008 № 20-12/015184 и особенностей транспортировки. А превышение фактической величины технологических потерь над таким нормативом не является экономически обоснованным расходомПисьма Минфина России от 17.05.2006 № 03-03-04/1/462 , от 26.01.2006 № 03-03-04/4/19 .

Суды не разделяют страсть Минфина и налоговиков к нормированию технологических потерь. И, принимая решения в пользу налогоплательщиков, указывают, что раз НК РФ нормирования технологических потерь не предусматривает, то никаких ограничений по их величине, которую можно учесть при исчислении налога на прибыль, не существуетПостановления ФАС ВСО от 28.02.2007 № А74-2641/06-Ф02-717/07 ; ФАС ЗСО от 08.10.2007 № Ф04-6922/2007(38872-А03-15) ; ФАС МО от 22.06.2010 № КА-А40/6309-10 ; ФАС СЗО от 07.10.2009 № А42-3102/2008 ; ФАС УО от 23.06.2010 № Ф09-4666/10-С2 ; ФАС ДВО от 28.07.2009 № Ф03-3457/2009 ; ФАС ПО от 03.11.2009 № А06-1198/2009 ; ФАС СКО от 07.08.2009 № А32-7049/2008-29/161 .

Несмотря на судебную практику в пользу налогоплательщиков, есть соблазн установить себе нормы технологических потерь с запасом и уже ничего никому не доказывать. Однако не стоит забывать, что нормы технологических потерь, так же как и нормы естественной убыли, нужны еще и для контроля за сохранностью МПЗ.
В большинстве случаев превышение норм - это повод разобраться, правильно ли хранятся и перевозятся МПЗ, нет ли хищений, не нарушается ли технология производства. Поэтому, даже если вы устанавливаете завышенные нормы технологических потерь для исчисления налога на прибыль, разработайте еще и нормы для внутреннего контроля на предприятии.

НДС с убыли и потерь

Кроме прибыли, у налоговиков иногда возникают вопросы к НДС, принятому к вычету по МПЗ, выбывшим сверх норм естественной убыли. Проверяющие считают, что поскольку «убывшие» при хранении и транспортировке МПЗ не использованы для операций, облагаемых НДС, то налог, ранее принятый к вычету и относящийся к потерям, которые мы не учитываем в налоговых расходах, подлежит восстановлению в том квартале, когда недостающие МПЗ списываются с учета