Главная » Налоговое право » Проблемы доказывания по делам из налоговых правоотношений в. Особенности предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений

Проблемы доказывания по делам из налоговых правоотношений в. Особенности предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений

Определение предмета доказывания по налоговому спору является составным элементом судебного доказывания. Вопреки высказывавшимся предложениям дать легальное определение судебному доказыванию *(26) , АПК РФ такое понятие не содержит. На понятие судебного доказывания в науке имеются две противоположные точки зрения.

Как считает профессор А.Ф. Клейнман, доказывание должно представлять собой процессуальную деятельность только сторон по утверждению о фактических обстоятельствах дела, представлению доказательств, опровержению доказательств противоположной стороны. Автор не включал суд в состав субъектов доказывания. По его мнению, суд не доказывает, он решает дело *(27) . Аналогичного мнения придерживался С.В. Курылев, который в обобщенном виде сформулировал свою позицию в известном выражении о том, что "доказывание - не познание, доказывание для познания" *(28) . В узком смысле понимает доказывание также Л.А. Ванеева, рассматривая судебное познание как деятельность суда, а судебное доказывание как деятельность лиц, участвующих в деле *(29) .

Противоположная позиция была высказана К.С. Юдельсоном, судебное доказывание определялось им как деятельность субъектов процесса по установлению при помощи указанных законом процессуальных средств и способов объективной истинности наличия или отсутствия фактов, необходимых для разрешения споров между сторонами. К субъектам доказывания помимо сторон, их представителей, третьих лиц ученый относил также суд *(30) .

По мнению профессора Ю.К. Осипова, А.Ф. Клейнман придает узкий смысл понятию судебного доказывания, так как подразумевает под ним "не процесс познания, а лишь процессуальную деятельность сторон, направленную на то, чтобы убедить суд в истинности их утверждений о существовании или несуществовании юридических фактов, составляющих основания требований истца или возражений ответчика" *(31) . Можно сказать, что Ю.К. Осипов является выразителем широкого понимания доказывания *(32) .

В широком смысле понятие доказывания поддерживает и М.К. Треушников. Он отмечает, что цель судебного доказывания состоит не в механическом наполнении дела доказательственным материалом, их собирании сторонами и представлении, а в извлечении из доказательств судом точных выводов для обоснования решения, для защиты права. Представление о судебном доказывании как деятельности только сторон по убеждению суда в истинности своих утверждений слишком преувеличивает возможности сторон в доказательственном процессе и исключает какие-либо функции суда в доказывании *(33) .

И.В. Решетникова, применяя лексическое толкование к правовой материи *(34) , указывает, что доказывание - это, с одной стороны, процесс обоснования какого-то положения, а с другой - выведение нового знания на основе исследованного. Суд суммирует все представленные доказательства, дает им окончательную оценку и выносит решение. Решение по делу - это отражение тех знаний, к которым суд пришел в результате исследования и оценки доказательств *(35) .

По мнению автора работы, ответ на вопрос является ли суд субъектом доказывания, зависит от решения законодателя о роли суда в собирании доказательств.

В отличие от ранее действовавшего процессуального закона, АПК РФ содержит в себе элементы активности суда в собирании доказательств по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений.

Прежде, до его принятия, в научной литературе обоснованно оценивалось как недостаток отсутствие права суда собирать доказательства в необходимых случаях по своей инициативе *(36) . Анализируя ст. 66 АПК РФ, можно сделать вывод, что общее правило о том, что доказательства представляются лицами, участвующими в деле, сохранилось.

Однако закон содержит существенное изменение, предоставив в ч. 5 ст. 66 АПК РФ право суду в случае непредставления органами государственной власти, местного самоуправления, иными органами, должностными лицами доказательств по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, истребовать доказательства по своей инициативе. Опыт развития гражданского судопроизводства зарубежных государств, в том числе тех стран, где состязательная форма получила наибольшее развитие, показывает, что элементы активности суда в доказательственной деятельности обязательно присутствуют. Так, в качестве приоритета реформы гражданского судопроизводства Англии и Уэльса 1998 г. отмечалась необходимость усиления роли суда *(37) .

Проблему определения роли суда в установлении обстоятельств по делу М.К. Треушников и Д.Я. Малешин связывают с общими социокультурными особенностями общества, при этом выделяя две концепции, на основе которых любое государство строит свою систему судопроизводства.

Если за основу берется индивидуалистическая концепция, то активность суда минимальна. Бремя по собиранию доказательств ложится на стороны, их представителей, законодатель исходит из личной активности сторон и, как следствие, их активности при разрешении спора.

Если в основе судопроизводства лежит коллективистская модель, то возможны элементы пассивности сторон в доказательственной деятельности.

В налоговых спорах суд относится к субъектам доказывания, он окончательно решает вопросы о том, какие юридические факты по конкретному делу должны быть установлены, и из каких средств доказывания данную информацию можно получить.

Понятие "предмет доказывания" не содержится в кодифицированном арбитражном процессуальном законе, однако в ч. 2 ст. 65 АПК РФ указывается, что обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права. В процессуальной литературе традиционно под предметом доказывания понимается совокупность юридических фактов, подлежащих установлению для правильного разрешения дела *(38) .

Существенно уточняет традиционное понимание предмета доказывания О.В. Иванов. Предмет доказывания, по его мнению, это не совокупность юридических фактов. Суд, приступая к рассмотрению дела, не знает, какие факты существовали в действительности. Факты, входящие в предмет доказывания, могут и не существовать и, следовательно, не быть фактами.

Поэтому предмет доказывания есть совокупность версий, предположений о существовании определенных фактических обстоятельств, каждая из которых может оказаться правильной, истинной - и тогда предположительное суждение суда превратится в достоверное знание об определенном обстоятельстве, существующем или существовавшем в действительности, но может оказаться и ложной, не подтвердившейся, не соответствующей действительности *(39) .

Не соглашаясь с мнением О.В. Иванова, Л.А. Ванеева отмечает, что в данном случае допущена ошибка, которая в логике называется подменой тезиса. Предмет доказывания - это то, что доказывается (и познается), а версия, ее построение и проверка - способы познания предмета доказывания *(40) .

По нашему мнению, определение предмета доказывания как совокупности версий о существовании определенных фактических обстоятельств дано с позиции только суда как основного субъекта познавательной деятельности. Такое понимание раскрывает внутреннюю деятельность суда по определению тех обстоятельств, без которых не может быть разрешено дело по существу. Вместе с тем предмет доказывания по конкретному делу существует объективно, а суд и лица, участвующие в деле, должны прийти к верному знанию о совокупности обстоятельств, которые необходимо установить. О версиях в доказательственной деятельности суда следует говорить применительно к квалификации правоотношений.

Вопрос о составе подлежащих доказыванию фактов в науке остается дискуссионным. По существу, спор сводится к различному разрешению вопроса - составляют ли предмет доказывания факты материально-правового характера или должны включаться и иные факты.

Согласно первой точке зрения в предмет доказывания включаются те факты, которые являются основанием для разрешения дела по существу (Л.А. Ванеева, С.В. Курылев, Т.А. Лилуашвили, Л.П. Смышляев, М.К. Треушников).

Сторонники широкого толкования включают в предмет доказывания все обстоятельства, подлежащие познанию при осуществлении правосудия (А.Г. Коваленко, И.В. Решетникова, Ф.Н. Фаткуллин).

Так, А.Г. Коваленко выделяет четыре группы фактов, входящих в предмет доказывания:

1) искомые факты или юридические факты материально-правового характера;

2) доказательственные факты;

3) факты, имеющие процессуальное значение;

4) факты, установление которых необходимо суду для выполнения воспитательных и предупредительных задач правосудия *(41) .

М.К. Треушников отмеченные четыре группы фактов именует объектами познания суда и указывает, что в предмет доказывания должны включаться только факты, имеющие материально-правовое значение, без выяснения которых нельзя правильно разрешить дело по существу и применить норму материального права *(42) . Аналогичное мнение высказано Л.А. Ванеевой, отмечавшей, что при широком понимании предмета доказывания данная категория перестает функционировать, и утрачивается связь с институтами распределения обязанностей по доказыванию, освобождению от доказывания *(43) .

Таким образом, сторонники узкого подхода к толкованию предмета доказывания не включают в его состав доказательственные факты; факты, имеющие процессуальное значение; факты, установление которых необходимо суду для выполнения воспитательных и предупредительных задач правосудия.

Неоднозначно решается в научной литературе вопрос о том, входят ли в состав предмета доказывания доказательственные факты. Были высказаны мнения, что в состав предмета доказывания доказательственные факты включаться не должны. Так, по мнению Т.А. Лилуашвили, в отличие от главных, доказательственные факты не обосновывают исковое требование, следовательно, не имеют значения для дела *(44) .

Доказательственные факты, с которыми закон не связывает каких-либо правовых последствий и значение которых состоит в том, что они служат средством установления других фактов, Л.П. Смышляев также не включал в предмет доказывания.

Я.Л. Штутин отмечает, что хотя доказательственные факты и не составляют предмета доказывания, но отсюда не следует, что они не подлежат доказыванию. В то время, как наличие искомых фактов можно обнаружить по их связи с доказательственными фактами, наличие доказательственных фактов устанавливается по их связи с предусмотренными процессуальными законами источниками, из которых мы черпаем сведения об этих фактах *(45) .

Придерживаясь противоположной позиции, И.В. Решетникова указывает, что при решении вопроса о включении доказательственных фактов в предмет доказывания важно, значим ли этот факт для разрешения возникшего спора или нет. Если значим, то он входит в предмет доказывания. В отличие от главных материально-правовых, доказательственные факты чаще всего имеют косвенное отношение к рассматриваемому спору, не всегда отражены в нормах материального права. Но цель доказывания - разрешение дела - требует установления как главных, так и доказательственных фактов *(46) .

По нашему мнению, доказательственные факты входят в состав предмета доказывания по налоговым спорам. Более того, сложность их рассмотрения во многом связана с тем, что суду для правильного разрешения дела требуется определить обширный круг доказательственных фактов, не всегда прямо закрепленных в законодательстве о налогах и сборах, состоящем из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов.

Так, в спорах об обоснованности начисления любого налога суду необходимо выяснить наличие такого факта, как объект налогообложения. Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ, объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Вместе с тем для установления этого юридического факта, без которого невозможно разрешение спора по существу, нужно определить круг доказательственных фактов, на основе анализа которых можно сделать вывод о его наличии (отсутствии). Например, объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций является прибыль, представляющая собой доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ).

Следовательно, наличие такого материально-правового обстоятельства, как прибыль организации зависит от установления факта расходов, выступающего в качестве доказательственного. В свою очередь, чтобы установить факт несения расходов организацией, необходимо получить сведения о затратах, понесенных налогоплательщиком.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ указанные затраты должны отвечать признакам обоснованности и документальной подтвержденности. Таким образом, при выяснении вопроса о наличии такого юридического факта, как объект налогообложения суду необходимо включить в предмет доказывания всю цепочку промежуточных, выводных фактов.

Анализ практики разрешения налоговых споров показывает, что причиной налоговых споров зачастую являются разногласия субъектов доказывания по поводу объема доказательственных фактов по конкретному спору.

Работы авторов, выделявших в предмете доказывания факты, установление которых суду необходимо для выполнения воспитательных и предупредительных задач правосудия, относятся к ранее действовавшему законодательству, когда кодифицированному арбитражному процессуальному закону известен был институт частного определения.

В соответствии с ч. 1 ст. 141 АПК РФ 1995 г. в случае выявления при рассмотрении спора нарушения законов и иных нормативных правовых актов в деятельности организации, государственного органа, органа местного самоуправления и иного органа, должностного лица или гражданина арбитражный суд был вправе вынести частное определение. В настоящее время в АПК РФ такой институт отсутствует, поэтому нет оснований для выделения в составе предмета доказывания такой группы фактов.

По нашему мнению, в состав предмета доказывания по налоговым спорам помимо основных материально-правовых, доказательственных, процессуальных фактов входят также процедурные факты производства по делу о налоговом правонарушении (указывающие на субъект налогового правонарушения, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за его совершение, виновность правонарушителя) и иные юридически значимые факты.

Таким образом, рассмотрение существующих в процессуальной доктрине мнений о понятии судебного доказывания, предмете доказывания, а также о составе фактов, подлежащих доказыванию по конкретному делу, позволяет применительно к налоговым спорам сделать следующие выводы.

Во-первых, поскольку в научной литературе неоднозначно решается вопрос о включении суда в состав субъектов доказывания, существуют различия в подходах к определению судебного доказывания. Если суд исключается из круга субъектов доказывания, то оно представляет собой только процессуальную деятельность сторон по утверждению о фактических обстоятельствах дела, представлению доказательств, опровержению позиции противоположной стороны. Согласно противоположной точке зрения к субъектам доказывания помимо сторон, их представителей, третьих лиц относится суд.

В налоговых спорах суд относится к субъектам доказывания, поскольку он окончательно очерчивает круг фактов, которые должны быть установлены, решает вопрос о том, какие средства доказывания отвечают требованиям процессуального закона и могут ли дать относимую, значимую для дела информацию.

Во-вторых, дискуссионным в науке остается в науке вопрос о составе фактов, относящихся к предмету доказывания. По существу спор сводится к различному разрешению вопроса о том, составляют ли предмет доказывания исключительно факты материально-правового характера или в него должны включаться иные факты.

В состав предмета доказывания по налоговым спорам помимо основных материально-правовых фактов, доказательственных фактов, процессуальных фактов входят также процедурные факты производства по делу о налоговом правонарушении (указывающие на субъект налогового правонарушения, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за его совершение, виновность правонарушителя и иные юридически значимые факты).

§ 2. Значение сторон при доказывании по налоговым спорам

При исследовании доказывания в арбитражном процессе большое значение имеет вопрос о том, в какой момент сведения, представленные лицами, участвующими в деле, становятся судебными доказательствами. В части 1 ст. 64 АПК РФ 2002 г. судебными доказательствами названы сведения, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела. Таким образом, к доказательствам относятся только те средства доказывания, которые были исследованы арбитражным судом .

Между тем закрепленные в АПК РФ основания для изменения или отмены судебных актов нижестоящих инстанций опровергают указанный вывод. Действительно, в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 270 АПК РФ апелляционная инстанция отменяет решение арбитражного суда первой инстанции из-за недоказанности имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными. Основанием для изменения или отмены решения, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций в суде кассационной инстанции является согласно ч. 1 ст. 288 АПК РФ несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, не только фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, но и имеющимся в деле доказательствам. И только в ст. 304 АПК РФ, регулирующей основания для изменения или отмены в порядке надзора судебных актов, вступивших в законную силу, отсутствует право суда надзорной инстанции отменить судебный акт нижестоящей судебной инстанции, если арбитражный суд не исследовал средства доказывания, имеющиеся в деле.

Таким образом, независимо от того, исследовал арбитражный суд представленные сторонами сведения об обстоятельствах дела или нет, такие сведения являются судебными доказательствами при условии, что их процессуальная форма и процессуальный порядок их получения соответствуют требованиям закона. Следовательно, представленные сторонами сведения об обстоятельствах дела приобретают статус судебных доказательств в момент их представления лицами, участвующими в деле, арбитражному суду.

Итак, приобретение сведениями об обстоятельствах дела статуса судебных доказательств прежде всего зависит от воли представляющих их лиц, участвующих в деле.

Арбитражный суд не вправе отказать в принятии документов и предметов, приложенных к исковому заявлению или отзыву на исковое заявление в качестве письменных или вещественных доказательств .

Такой подход законодателя подчеркивает первостепенное значение сторон в процессе доказывания и доказывает действие в арбитражном процессе принципов состязательности и диспозитивности. Деятельность тяжущихся, имеющая целью убедить суд в истинности их утверждений и заявлений, называется доказыванием, а те средства, с помощью которых производится доказывание, носят название доказательств.

Доказыванию подлежат фактические обстоятельства дела. «Бремя доказывания» – технический термин, по определению Е.В. Васьковского, неравнозначащий термину «обязанность доказывания»: такой обязанности не существует, ибо вообще у сторон нет процессуальных обязанностей; стороны вольны не совершать никаких процессуальных действий. Но так как сторона, желающая выиграть дело, должна доказать обстоятельства, на которых она основывает свои требования или возражения, то и говорят, что на ней лежит бремя доказывания этих обстоятельств. Таким образом, под бременем доказывания понимается необходимость для данной стороны установить обстоятельства, невыясненность которых может повлечь невыгодные для нее последствия .

Такого же мнения придерживался М.А. Гурвич, считая, что об обязанности что-либо совершить или воздержаться от какого-либо действия в точном смысле этого понятия говорят только в тех случаях, когда исполнение этой обязанности можно потребовать, а при неисполнении принудить к нему. Следовательно, об обязанности в полном смысле этого понятия здесь говорить нельзя. В понятиях «бремя» и «должен» в применении к доказыванию речь идет о необходимости для стороны, на которой лежит бремя доказывания, доказать соответствующие факты; иначе на нее лягут невыгодные последствия того, что данное обстоятельство не будет ею доказано. Для истца эти последствия выразятся в признании необоснованным его требований, для ответчика – его возражений .

И.В. Решетникова идет еще дальше, полагая, что уклонение лица от этой обязанности не препятствует рассмотрению и разрешению дела, но для самого лица могут наступить неблагоприятные последствия. Это не отрицает, а, наоборот, подчеркивает наличие обязанности доказывания .

Справедливо ли это утверждение в отношении сторон по налоговому спору?

Недаром в современной правовой литературе ставятся вопросы: «Во-первых, должен ли суд занимать позицию независимого рефери, стоящего над остальными участниками процесса, либо активно вмешиваться вход процесса, во-вторых, обязанность доказывания – это право или бремя, возложенное на стороны?» .

Обращает на себя внимание то обстоятельство, что и в АПК РФ 1995 г., и уже в АПК РФ 2002 г. говорится об обязанности доказывания. Именно так названы ст. 53 АПК РФ 1995 г. и ст. 65 АПК РФ 2002 г.

Более того, если для всех споров, рассматриваемых в арбитражном суде, установлено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, то для споров, возникающих из административных отношений, к которым Конституционный Суд РФ отнес налоговые споры, на государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы, должностных лиц возложена уже обязанность доказать обстоятельства, послужившие основанием принятия административных актов, совершения действий (бездействия).

И в статье 54 АПК РФ 1995 г., и в ст. 66 АПК РФ 2002 г. в случае неисполнения обязанности представить истребуемое судом доказательство по причинам, признанным судом неуважительными, установлен судебный штраф, который по АПК РФ 2002 г. может быть наложен повторно в случае неисполнения определения суда о наложении судебного штрафа и установления срока, в течение которого должно быть представлено истребуемое доказательство.

Таким образом, анализ арбитражного процессуального законодательства позволяет прийти к выводу, что при рассмотрении арбитражных дел и, в частности, дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, бремя доказывания предполагает не просто необходимость, а именно обязанность доказывания фактических обстоятельств по делу. Это подтверждается также ст. 194, 200,215, включенными в разд. III «Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений», в которых установлена именно обязанность доказывания по данным категориям дел.

Для налоговых споров процессуальная обязанность каждой из сторон доказать обстоятельства, на которые она ссылается, наполняется материально-правовым смыслом, поскольку она корреспондирует с соответствующей обязанностью, закрепленной в НК РФ. Так, налогоплательщик самостоятельно исчисляет налоговую базу, о чем свидетельствуют нормы права, закрепленные в ст. 52, 54 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных своего бухгалтерского учета и самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате. Следовательно, бремя доказывания при возникновении спора о правильности исчисления налоговой базы и суммы налога возложено на налогоплательщика, располагающего всеми первичными бухгалтерскими документами, позволяющими ему беспрепятственно рассчитать налоговую базу и причитающийся к уплате налог. При неисполнении обязанности по исчислению налоговой базы и налога налоговый орган в силу подп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ взыскивает с налогоплательщика недоимки, пени и штрафы.

Таким образом, за несоблюдение обязанности по доказыванию характеристик налоговой базы и размера налога налогоплательщик не только может быть подвержен наложению судебного штрафа, но и будет обязан уплатить недоимки и пени в размере, рассчитанном уже налоговым органом, который может быть отличным от размера, определенного самим налогоплательщиком, а также подвергнут взысканию штрафных санкций за совершение налоговых правонарушений. Указанный вывод подтверждается также подп. ln. 1 и п. 5 ст. 23 НК РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, а за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на них обязанностей несут ответственность согласно законодательству Российской Федерации.

Это подтверждается и позицией Конституционного Суда РФ, изложенной им в Постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа», в соответствии с которой необходимо учитывать, что система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком.

Интересна в связи с этим и правовая позиция Налогового суда Канады. Причина, по которой бремя доказательства возлагается на налогоплательщиков, состоит в том, что они являются лицами, которым чаще всего известны факты, имеющие отношение к делу. Эта точка зрения изложена судьей Даффом в деле Anderson Logging Co. v. The King. В отношении расследования фактов истец находится в том же положении, что и любой другой истец. Он обязан показать, что оспариваемое начисление налога не должно было иметь места, т. е. продемонстрировать факты, на основе которых можно либо сделать положительный вывод, что произведенное начисление не отвечает требованиям налогового законодательства, либо убедиться в том, что произведенное начисление слишком сомнительно, чтобы возлагать обязательства на налогоплательщика .

Вместе с тем судебной практикой установлены случаи, когда бремя доказывания размера налоговой базы переходит с налогоплательщика на налоговый орган. Это происходит тогда, когда налогоплательщиком представляются доказательства правомерности исчисления налоговой базы, однако налоговая инспекция настаивает на существовании недоимка! и тогда в силу ч. 4 ст. 215 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей, возлагается на налоговый орган.

Если же спор касается признания недействительным ненормативного акта, принятого налоговым органом, то вступает в силу ч. 1 ст. 65 АПК РФ, в соответствии с которой обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, решений возлагается на соответствующий орган.

Указанные положения не отменяют обязанности налогоплательщика по доказыванию обстоятельств, связанных с исчислением налоговой базы, однако при определенных условиях могут служить основанием перехода бремени доказывания с налогоплательщика на налоговый орган. Пример тому – дело Арбитражного суда г. Москвы № А40-35619/02-115-383 .

Открытое акционерное общество «Завод железобетонных изделий-21» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным требования налоговой инспекции по состоянию на 30 октября 2000 г. № 2670 об уплате налога.

Решением от 27 сентября 2004 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 8 декабря 2004 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, требование налогового органа признано недействительным в полном объеме как оформленное с нарушением действующего законодательства.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции ФНС России, в которой налоговый орган ссыпался на недоказанность размера недоимка! по налогу на пользователей автомобильных дорог.

ОАО в отзыве на кассационную жалобу и в заседании суда кассационной инстанции возражало против кассационной жалобы инспекции, поскольку налоговый орган не доказал размер недоимки по данному налогу на момент выставления требования.

Согласно п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссыпку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

В нарушение названной нормы права требование № 2670 не содержало сведений о сроках, за которые начислен налог на пользователей автомобильных дорог и пеня.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что выставление требования № 2670 вызвано утратой силы со 2 июня 2000 г. распоряжения премьера правительства Москвы от 25 декабря 1998 г. № 1457-РП о реструктуризации задолженности по платежам в городской бюджет АООТ «Жилсервисстрой» (правопреемник ОАО «ЖБИ-21») в связи с невыполнением этой организацией условий представления отсрочки (рассрочка!) налоговых платежей, предусмотренных постановлением правительства Москвы от 23 июня 1998 г. № 486 «О порядке реструктуризации задолженности по платежам в городской бюджет г. Москвы».

Нельзя признать обоснованным довод инспекции о том, что бремя доказывания размера недоимки по частично погашенной реструктурированной задолженности возложено только на налогоплательщика, поскольку судом установлено, что первичные бухгалтерские документы, относящиеся к периоду реструктуризации, утрачены налогоплательщиком, в том числе и в связи с их изъятием органами налоговой полиции, в то время как в соответствии с ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, возлагается на соответствующий орган.

Вывод судов о том, что налоговым органом не доказан размер недоимки по указанному налогу и пени, подтверждался также судебными актами Арбитражного суда г. Москвы по делам № А40-25765/01-33-273 и № А40-35616/02-108-297, которыми установлены различные суммы недоимки по данному налогу и пени в спорные периоды.

В описанной по данному делу ситуации и налогоплательщик, и суд были лишены возможности доказать размер налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог в связи с утратой бухгалтерских документов, в том числе и по вине государственных органов. Суд при этом не мог истребовать утраченные документы. В связи с этим бремя доказывания перешло на налоговый орган, признавший наличие у налогоплательщика недоимки, поскольку в силу подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган имеет возможность определять суммы налогов расчетным путем на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Поскольку налоговым органом не было проявлено должной инициативы по установлению размера недоимка! путем использования данных о других аналогичных налогоплательщиках, бремя доказывания перешло с налогоплательщика и суда на налоговый орган, требование к которому о признании принятого им ненормативного акта недействительным было удовлетворено, так как налоговый орган не доказал обоснованности выставленного им требования об уплате налога.

Таким образом, и на налоговый орган возложена именно обязанность доказывания обстоятельств по делу. Эта обязанность напрямую закреплена не только в ч. 4 ст. 215 АПК РФ, регулирующей судебное разбирательство по делам о взыскании обязательных платежей. Так же как и в случае с налогоплательщиком, обязанность налогового органа по доказыванию имеет материально-правовой характер. В силу подп. 2 п. 1 ст. 32, подп. 9 п. 1 ст. 31 и п. 3 ст. 35 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, по результатам которого вправе взыскивать недоимка! и пени, и при этом несут ответственность за неправомерные действия или бездействие.

Почему же законодатель предусмотрел для сторон административного, в данном случае – налогового, спора не только необходимость, но и обязанность доказывания обстоятельств по делу?

Обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы является конституционно-правовой обязанностью, предусмотренной ст. 57 Конституции РФ.

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации (ст. 2 НК РФ).

Арбитражным процессуальным кодексом РФ налоговые споры отнесены к делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений (разд. III АПК РФ). Как административный или иной властный, основанный на подчинении одной стороны другой, определен характер налоговых отношений в п. 3 ст. 2 ГК РФ.

Именно публично-правовым характером правоотношений между налогоплательщиком и налоговым органом продиктована необходимость законодательно возложить на обе стороны этих правоотношений обязанность доказывания фактических обстоятельств по делу, возникающему из данных правоотношений.

Действительно, если для стороны в гражданско-правовом отношении отказ от доказывания соответствующих фактов повлечет невыгодные только для нее последствия , то отказ от доказывания стороны в налоговом правоотношении влечет невыгодные общественные последствия в виде непоступления в бюджет налоговых платежей в установленном размере.

А. Барак отмечает, что, даже когда правила доказывания позволяют расширить фактические рамки, они не всегда используются полностью. Фактическая база зависит от сторон, их способностей, их талантов. Есть факты, которые стороны не представляют суду, даже если имеют право это делать. Иногда стороны воздерживаются от представления соответствующей базы для осуществления судейского усмотрения, так как не заинтересованы в решении, которое может явиться его результатом. В состязательном процессе именно стороны определяют масштабы конфликта, именно они представляют доказательственную основу для его разрешения. В результате суду может быть открыт;! лишь частичная картина, которая в недостаточной степени отражает интересы третьих сторон и общества в целом .

Представляется, что данный вывод верен лишь для дел, вытекающих из гражданских правоотношений, основанных в силу п. 1 ст. 2 ГК РФ на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников, поскольку именно в гражданских правоотношениях стороны самостоятельно определяют масштабы конфликта, в отличие от публичных правоотношений, основанных в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ на административном или ином властном подчинении одной стороны другой. Собственно, и А. Барак отмечает, что при описанном им подходе к доказыванию открывающаяся суду картина в недостаточной степени отражает интересы третьих сторон или общества в целом.

Как указывалось ранее, доказывание возлагается на того, кто утверждает, а не на того, кто отрицает . В § 2 гл. I подробно разбирался вопрос о распределении бремени доказывания при заявлении налогоплательщиком налоговой льготы по тому или иному налогу, приводился пример из судебно-арбитражной практики, когда суд исходил из процессуальной обязанности каждого лица, участвующего в деле, доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований, а также из корреспонденции процессуальной обязанности с подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Глава II РАСПРЕДЕЛЕНИЕ БРЕМЕНИ ДОКАЗЫВАНИЯ ПО НАЛОГОВЫМ СПОРАМ МЕЖДУ СУБЪЕКТАМИ

автора Нагорная Эвелина Николаевна

§ 1. Суд – субъект доказывания по налоговым спорам В § 2 гл. I настоящей работы уже упоминалось Решение от 24 февраля 1994 г. Европейского Суда по правам человека в деле «Бенденун против Франции», в котором Суд признал, что государства – участники Конвенции о защите прав

Из книги Налоговые споры. Оценка доказательств в суде автора Нагорная Эвелина Николаевна

Глава III ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РАЗЛИЧНЫХ ВИДОВ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ ПРИ ДОКАЗЫВАНИИ ПО НАЛОГОВЫМ

Из книги Механизм уплаты налогов при многоуровневой структуре организации автора Мандражицкая Марина Владимировна

Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ)влечет

Из книги Заработная плата автора Климова М А

Вынесение судами решений по трудовым спорам 60. Работник, уволенный без законного основания или с нарушением установленного порядка увольнения, подлежит восстановлению на прежней работе. При невозможности восстановления его на прежней работе вследствие ликвидации

Из книги Личные налоги: экономия [Всё о минимизации и возврате] автора Смирнова Наталья Юрьевна

Штрафы по налоговым правонарушениям. Как их избежать? Итак, сколько стоит нарушить закон? Приведем несколько примеров: Если вы недоплатили или вообще не заплатили положенный налог, придется заплатить штраф, составляющий 20 % от недоплаченной суммы в случае нечаянной

Из книги Образцы трудовых договоров автора Новиков Евгений Александрович

1.4.8. Ответственность сторон Кроме существенных условий трудовой договор может содержать иные условия, не являющиеся обязательными, но которые работник и работодатель вносят в трудовой договор по взаимной

автора Чипуренко Елена Викторовна

1.2. Совокупность налоговых режимов и условия их применения, предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации При определении налоговой нагрузки предприятия должен быть установлен состав налогового поля, то есть те обязательные платежи, уплачиваемые

Из книги Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление автора Чипуренко Елена Викторовна

3.3.2. Исчисление налога на доходы физических лиц предприятием – налоговым агентом В соответствии со ст. 226 НК РФ статус налогового агента в отношении налога на доходы физических лиц могут приобрести следующие лица:– российские организации;– индивидуальные

Из книги Ошибки работодателя, сложные вопросы применения Трудового кодекса РФ автора Сальникова Людмила Викторовна

20. Оформление увольнения по соглашению сторон Трудовой кодекс РФ предусматривает четыре группы оснований для расторжения трудового договора, к которым относятся:1) инициатива работодателя;2) инициатива работника;3) обстоятельства, независящие от воли ни работника, ни

Из книги Налоговый менеджмент автора Барулин С В

4.1. Организация управления налоговым процессом Организация налогового менеджмента представляет собой совокупность координационных действий и решений субъектов управления, обеспечивающих функционирование налогового процесса и достижение намеченных целей и задач

Из книги Внутренняя сила лидера. Коучинг как метод управления персоналом автора Уитмор Джон

Оценка слабых сторон Коучинг, направленный на выработку определенных качеств у команды или у отдельного человека, дает возможность провести позитивную переоценку слабых сторон и с гораздо большей вероятностью поможет достигнуть успеха, нежели прямая попытка

автора Джестон Джон

Шаг 4. Определение и привлечение заинтересованных сторон Простой шаг – мозговой штурм с целью выяснить, кто заинтересован в проекте (как внутри, так и вне организации). Внешние заинтересованные лица могут быть внутри организации, но вне данного подразделения, либо

Из книги Управление бизнес-процессами. Практическое руководство по успешной реализации проектов автора Джестон Джон

Шаг 4. Сопоставление заинтересованных сторон Собрав информацию, можно сделать следующий шаг – разнести заинтересованных лиц по двум отдельным матрицам, которые покажут тонкие различия между ними и дадут возможность принять решения о подходе к заинтересованным

Из книги Верьте мне – я лгу! автора Холидей Райан

Окруженные со всех сторон Почему блоги постоянно гоняются за новыми сюжетами? Почему они так часто обновляются? Почему посты такие короткие? Если посмотреть на их развитие, то все становится ясно: у блогеров нет выбора.Согласно книге Скотта Розенберга об истории блогинга

Еронина М.А.

Предмет доказывания — одна из наиболее сложных проблем не только в теории доказывания, но и в практике рассмотрения налоговых споров. В данной статье сформулировано понятие предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений. Также определен круг обстоятельств, имеющих непосредственное отношение к предмету доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений. Если следовать предложенному в статье алгоритму включения в круг подлежащих доказыванию обстоятельств, то правильное определение предмета доказывания вполне возможно, что и подтверждает судебная практика.

«Доказывание по каждой категории дел сугубо специфично и имеет свой предмет доказывания, особенности в распределении обязанности доказывания и допустимости доказательств» <1>.

———————————
<1> Решетникова И.В. Курс доказательственного права в российском гражданском судопроизводстве. М.: Норма, 2000. С. 18.

При рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений (или налоговые споры), суд обязан принять меры для установления действительных обстоятельств дела.

Предмет доказывания — одна из наиболее сложных проблем не только в теории доказывания, но и в практике рассмотрения налоговых споров. «Правильно определить предмет доказывания по гражданскому делу — значит придать всему процессу собирания, исследования и оценки доказательств нужное направление» <2>.

———————————
<2> Гражданский процесс: Учебник / Е.А. Борисова, С.А. Иванова, Е.В. Кудрявцева и др.; под ред. М.К. Треушникова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Издательский дом «Городец», 2008. С. 275.

В данной статье попытаемся сформулировать понятие предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, определимся с кругом обстоятельств, входящих в предмет доказывания и подлежащих доказыванию.

Что же представляет собой предмет доказывания?

Следует заметить, что ни Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации <3> (далее — АПК РФ), ни Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации <4> (далее — ГПК РФ), ни Налоговый кодекс Российской Федерации <5> (далее — НК РФ) не содержат определения предмета доказывания, поэтому приходится руководствоваться мнениями ученых.

———————————
<3> Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 N 95-ФЗ (ред. от 28.06.2014) // Российская газета. 2002. N 137. 27 июля.
<4> Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002 N 138-ФЗ (ред. от 21.07.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 06.08.2014) // Российская газета. 2002. N 220. 20 ноября.
<5> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 28.06.2014) //Российская газета. 1998. N 148 — 149. 06 августа.

В научной и учебной литературе мнения по данному вопросу неоднозначны.

И.В. Решетникова считает, что предметом доказывания является совокупность юридических фактов по делу <6>.

———————————
<6> Решетникова И.В. Указ. соч. С. 133.

Р.О. Опалев считает, что предметом доказывания в арбитражном процессе можно понимать совокупность обстоятельств, которые необходимо установить для разрешения дела в суде <7>.

———————————
<7>

С.В. Курылев же считал, что предметом доказывания являлись только факты, имеющие значение для дела, причем эти факты определялись на основе подлежащей применению нормы материального права. При этом автор отмечал, что требования и возражения сторон определяющего значения не имели <8>.

———————————
<8> Курылев С.В. Основы теории доказывания в советском правосудии. Минск: Изд-во Белорусского гос. ун-та им. В.И. Ленина, 1969. С. 38 — 39.

М.К. Треушников указывает, что предметом доказывания является совокупность обстоятельств (юридических фактов) основания иска и возражений против него, на которые указывает норма материального права, подлежащая применению <9>.

———————————
<9> Треушников М.К. Судебные доказательства. М.: ОАО «Издательский дом «Городец», 2004. С. 15.

В.В. Ярков считает, что предметом доказывания является совокупность юридических фактов, которые необходимо установить путем опосредованного познания, иначе говоря, доказать субъектам доказывания <10>.

———————————
<10> Ярков В.В. Познание и доказывание процессуальных юридических фактов (отдельные вопросы) // Юрист. 2013. N 19. С. 54.

По мнению Т.В. Сахновой, предмет доказывания образуют факты материально-правовой природы, подлежащие доказыванию, обосновывающие требования и возражения сторон, на которые указывает норма материального права, предположительно подлежащая применению по делу, а также факты процессуального отвода (составляющие основание процессуальных возражений ответчика, направленных на окончание процесса без вынесения решения по существу дела) <11>.

———————————
<11> Сахнова Т.В. Курс гражданского процесса: теоретические начала и основные институты. М.: Волтерс Клувер, 2008. С. 382.

Представляется наиболее точным определение предмета доказывания О.И. Долгополова, который считает, что предмет доказывания можно определить как совокупность юридически значимых и доказательственных фактов (материально-правовых, процессуальных, процедурных), а также иных обстоятельств, определяющих действительные правоотношения сторон, обосновывающих требования и возражения каждой из них, подлежащих достоверному установлению для правильного разрешения налогового спора <12>.

———————————
<12> Долгополов О.И. Доказательства и доказывание по налоговым спорам. М.: Налоговый вестник, 2011.

Что касается дел, возникающих из налоговых правоотношений, то правильнее говорить, что их предметом доказывания является совокупность конкретных фактов, материально-правового и процессуально-правового характера, касающихся требований и возражений лиц, участвующих в деле и составляющих в своем единстве доказывание тех обстоятельств, которые необходимы для правильного разрешения дела.

Следует помнить, что предметом доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, являются именно конкретные факты, которые необходимы для правильного разрешения дела.

К примеру, предметом доказывания по налоговым спорам о взыскании обязательных платежей и санкций является совокупность фактов: основания для взыскания, соблюдение процедуры и сроков для обращения в суд, правомерность взыскания задолженности, куда включаются установление обстоятельств возникновения и размера недоимки (Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21.02.2013 по делу N А33-6863/2012 <13>).

———————————
<13> Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21.02.2013 по делу N А33-6863/2012 // СПС «КонсультантПлюс», 2014.

Предметом доказывания по делам о признании недействительными решений налогового органа об отказе в возврате из бюджета сумм излишне уплаченного (взысканного) налога является совокупность фактов: наличия (отсутствия) излишней уплаты по налогу; наличия (отсутствия) недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, штрафам, а также соблюдения срока на обращение в налоговый орган с заявлением о возврате налога.

Определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, является ключевым вопросом, так как он «непосредственно связан с задачей представления доказательств по делу» <14>.

———————————
<14> Беков Я.Х. Подготовка дела к судебному разбирательству в гражданском судопроизводстве: Монография. М.: Волтерс Клувер, 2010.

В практике судов нередки случаи, когда ошибочное определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, служит основанием для отмены судебного акта в вышестоящей инстанции. Это прослеживается в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.07.2008 N Ф08-3996/2008 по делу N А32-24476/2006-51/429 <15>, где суды первой и апелляционной инстанций не учли, что обстоятельства данного дела не аналогичны фактическим обстоятельствам дела N А32-16721/2006-48/419 <16>, так как по делу N А32-24476/2006-51/429 взыскивались налоговые платежи, а по делу N А32-16721/2006-48/419 проверялось решение налогового органа, в связи с чем предмет доказывания по данным делам был различен.

———————————
<15> Постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.07.2008 N Ф08-3996/2008 по делу N А32-24476/2006-51/429 // СПС «КонсультантПлюс», 2014.
<16> Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.06.2007 N Ф08-3642/2007-1482А по делу N А32-16721/2006-48/419 // СПС «КонсультантПлюс», 2014.

Согласно ч. 1 ст. 64 АПК РФ, ч. 1 ст. 55 ГПК РФ доказательствами по делу являются полученные сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В соответствии с п. 1 ст. 270 АПК РФ в качестве основания к изменению или отмене решения арбитражного суда является неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.

Следовательно, именно суд должен установить обстоятельства, имеющие непосредственное отношение к делу.

Какие же обстоятельства имеют непосредственное отношение к предмету доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений? Обобщим.

Во-первых, основания заявленного требования.

В частности, суд должен выяснить, имелся ли факт неуплаты налога или его переплаты, являлось ли лицо плательщиком по конкретному налогу, имелся ли факт несоответствия закону принятого налоговым органом ненормативного акта или факт нарушения ненормативным актом налогового органа прав налогоплательщика.

Во-вторых, это обстоятельства, свидетельствующие о соблюдении налоговым органом и налогоплательщиком норм материального права, в данном случае норм налогового законодательства. Изучение и анализ данных норм необходим для правильного определения предмета доказывания, так как они регулируют спорные налоговые отношения.

В частности, п. 3 ст. 46 НК РФ указывает, что налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога, если им пропущен двухмесячный срок вынесения решения о взыскании. Заявление налоговым органом должно быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В случае пропуска налоговым органом срока на подачу заявления в суд и непредставления ходатайства о восстановлении срока по уважительной причине заявление налогового органа будет оставлено судом без удовлетворения (Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 16.07.2013 по делу N А12-26440/2012 <17>).

———————————
<17> Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 16.07.2013 по делу N А12-26440/2012 // СПС «КонсультантПлюс», 2014.

Или, к примеру, п. 2 ст. 138 НК РФ говорит о том, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган.

Таким образом, суд при рассмотрении дел, возникающих из налоговых отношений, обязан установить факты, которые будут являться основой для применения определенных норм материального права.

В-третьих, обстоятельства, свидетельствующие о соблюдении норм процессуального права (в том числе право на обращение в суд, проверка полномочий налогового органа, проверка обстоятельств, указанных в возражениях лиц, участвующих в деле).

В частности, в п. 2 ст. 213 АПК РФ указано, что заявление о взыскании подается в арбитражный суд, если не исполнено требование заявителя об уплате взыскиваемой суммы в добровольном порядке.

Соблюдение процессуальных норм является необходимым условием для обращения в суд с заявлением.

Кроме того, процессуальные нормы не могут существовать отдельно от материальных норм.

К примеру, в силу ч. 1 ст. 4 АПК РФ налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной ст. 78 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. Обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок <18>.

———————————
<18> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс», 2014.

Представляется правильной позиция Н.Л. Бартунаевой, которая считает, что «в состав предмета доказывания по налоговым спорам помимо основных материально-правовых, доказательственных, процессуальных фактов входят также процедурные факты производства по делу о налоговом правонарушении… и иные юридически значимые факты» <19>.

———————————
<19>

Следовательно, в-четвертых, в предмет доказывания входят обстоятельства, свидетельствующие о виновности лица и подтверждающие, что правонарушение произошло в результате виновных противоправных действий налогоплательщика (налогового органа).

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

К примеру, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2014 по делу N А27-214/2014 <20> суд апелляционной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменения в виду недоказанности налоговым органом факта наличия в действиях заявителя вины в совершенном правонарушении.

———————————
<20> Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2014 по делу N А27-214/2014 // СПС «КонсультантПлюс», 2014.

В-пятых, в предмет доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений, входят обстоятельства, отягчающие и смягчающие правонарушение (к примеру тяжелое имущественное положение налогоплательщика, признание правонарушения, повышенная степень риска, несоразмерность размера штрафа последствиям налогового правонарушения), что прослеживается в Постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 19.07.2013 N Ф09-5941/13 по делу N А76-17820/2012 <21>.

———————————
<21> Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 19.07.2013 N Ф09-5941/13 по делу N А76-17820/2012 // СПС «КонсультантПлюс», 2014.

Таким образом, суд при рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений, должен установить: обстоятельства — основания заявленного требования (например основания для взыскания сумм задолженности); обстоятельства процессуального и материального характера (в том числе проверка полномочий налогового органа на обращение в суд с заявлением о взыскании; соблюдения налоговым органом требований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, проверка обстоятельств, указанных в возражениях лиц, участвующих в деле); иные факты, имеющие непосредственное отношение к делу.

Кроме того, до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, суд вправе указать на дополнительные обстоятельства, имеющие значение по делу, в частности, указать заявителю на необходимость уточнения заявленных требований.

Как показывает практика, при определении предмета доказывания суд не должен выходить за пределы фактов, установленных в результате налоговой проверки. В частности, в Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2013 по делу N А06-1971/2013 <22> указано, что суд не должен восполнять пробелы решения налогового органа, в том числе при неотражении или неполном отражении обстоятельств налогового правонарушения, отсутствии ссылок на соответствующие доказательства.

———————————
<22> Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2013 по делу N А06-1971/2013 // СПС «КонсультантПлюс», 2014.

Подводя итог, можно сказать, что определение предмета доказывания по делам, возникающим из налоговых правоотношений — задача не из легких.

Однако, если следовать предложенному алгоритму включения в круг подлежащих доказыванию обстоятельств, правильное определение предмета доказывания вполне возможно, что и подтверждает судебная практика. Необходимо только помнить, что в каждом налоговом споре есть специфичный для него круг обстоятельств, требующий обязательного установления для правильного разрешения дела.

Литература

Бартунаева Н.Л. Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъектов хозяйственной деятельности к ответственности: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Специальность: 12.00.15 — Гражданский процесс; Арбитражный процесс / Науч. рук. Д.А. Фурсов. М., 2007.
Беков Я.Х. Подготовка дела к судебному разбирательству в гражданском судопроизводстве: Монография. М.: Волтерс Клувер, 2010. 167 с.
Долгополов О.И. Доказательства и доказывание по налоговым спорам. М.: Налоговый вестник, 2011. 288 с.

Гражданский процесс: Учебник / Е.А. Борисова, С.А. Иванова, Е.В. Кудрявцева и др.; под ред. М.К. Треушникова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Издательский дом «Городец», 2008. 784 с.
Курылев С.В. Основы теории доказывания в советском правосудии. Минск: Изд-во Белорусского гос. ун-та им. В.И. Ленина, 1969. 204 с.
Опалев Р.О. Основные положения учения о доказывании в российском арбитражном процессе // Российская юстиция. 2013. N 4.
Решетникова И.В. Курс доказательственного права в российском гражданском судопроизводстве. М.: Норма, 2000. 288 с.
Сахнова Т.В. Курс гражданского процесса: теоретические начала и основные институты. М.: Волтерс Клувер, 2008. 696 с.
Треушников М.К. Судебные доказательства. М.: ОАО «Издательский дом «Городец», 2004. 272 с.
Ярков В.В. Познание и доказывание процессуальных юридических фактов (отдельные вопросы) // Юрист. 2013. N 19. С. 54 — 62.

Ключевые слова: предмет доказывания, налоговые споры, налоговый орган, налогоплательщик, судебная практика.

(«Налоги « (журнал), 2015, N 1)

03 Май 2010 12:21

Доказательствами являются сведения о фактах объективной реальности, которые отражаются в письменных и вещественных носителях информации, памяти свидетелей, экспертов, третьих лиц.

Доказывание в налоговых спорах существенно отличается от доказывания в спорах гражданско-правового характера. Как правило, в первом случае доказательственная база является более объемной и включает документы различного характера: не только документы налогового учета и документы, оформляемые в процессе налогового контроля, но и гражданско-правовые, первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, организационно-распорядительные документы организаций, справки компетентных органов, экспертные заключения и т.д.

АПК РФ в ст. 64 устанавливает, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В качестве доказательств закон допускает письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

В качестве доказательств арбитражный суд может рассматривать:

Письменные доказательства;

Вещественные доказательства;

Объяснения лиц, участвующих в деле;

Заключение эксперта;

Показания свидетеля;

Иные документы и материалы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела.

Письменными доказательствами являются договоры, акты, справки, счета-фактуры, накладные и иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

Письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Это может быть нотариально заверенная копия. Копия может быть заверена также подписью руководителя юридического лица и скреплена печатью организации. Но при таком способе заверения копии документа в судебное заседание лицу обычно приходится представлять подлинник.

Наличие копии не всегда освобождает лицо от представления оригинала документа. Арбитражный суд не вправе считать факт, подтверждаемый только копией документа, установленным в случае, если отсутствует оригинал документа, не наблюдается тождества между копиями документов, представленных лицами, участвующими в деле, отсутствует возможность установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств.

В процессе формирования доказательственной базы, подлежащей представлению в суд в рамках налогового спора, одной из основных задач является определение необходимого и достаточного объема доказательств, подтверждающих позицию налогоплательщика. Трудно дать универсальные рекомендации по определению перечня надлежащих доказательств, поскольку во многом решение данной задачи зависит от содержания конкретного спора, однако целесообразной представляется классификация доказательств по видам, с тем чтобы облегчить анализ возможности и необходимости подбора доказательств каждого вида.

1. Документы, составляемые в процессе налогового контроля.

К данной категории относятся решение о проведении налоговой проверки, позволяющее определить момент начала проверки, круг вопросов и налоговые периоды, охватываемые проверкой, требования налогового органа о предоставлении документов и реестры документов, предоставляемых налоговому органу в ходе проверки, акт налоговой проверки и представленные налогоплательщиком письменные возражения по акту, собственно оспариваемое решение налогового органа, требования об уплате налогов, пеней и налоговых санкций и т.д.

Важное значение, зачастую недооцениваемое сторонами налоговых споров, имеют требования о представлении документов и реестры документов, передаваемых налоговому органу. Последние зачастую вообще не составляются налогоплательщиками при проведении налоговых проверок, что существенно затрудняет впоследствии процесс судебного доказывания. Так, анализ данных документов поможет доказать, что налоговым органом в процессе налогового контроля вообще не запрашивались и не исследовались документы, на основании которых мог быть сделан вывод о совершении соответствующего налогового правонарушения. Например, достаточно распространена ситуация, когда налоговые органы делают вывод о неправомерном принятии налогоплательщиком к вычету сумм входного НДС исключительно на основании книги покупок, не обращаясь к исследованию счетов-фактур.

2. Документы налогового учета (налоговые регистры) и налоговая отчетность.

Как правило, представление документов такого рода является необходимым, когда предметом спора являются вопросы не права, а факта. Так, на практике могут возникать ситуации, когда необходимо доказать, что какие-либо расходы не учитывались при определении налоговой базы за определенный налоговый период (например, при учете в составе расходов убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде), либо показать, что какие-либо расходы, учет которых для целей исчисления налога на прибыль признан неправомерным, в действительности не были учтены при определении налоговой базы.

В практике автора статьи имела место ситуация, когда расходы определенного вида, ошибочно отраженные налогоплательщиком не в той строке приложения к налоговой декларации по налогу на прибыль, были исключены налоговым органом из состава расходов при проведении выездной налоговой проверки. В этой ситуации с помощью налоговой отчетности и регистров налогового учета налогоплательщик в суде смог доказать, что по иным строкам налоговой отчетности соответствующие расходы учтены не были, следовательно, ошибка при заполнении налоговой декларации не привела к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате. Естественно, польза налоговых регистров как доказательств в налоговом споре тем выше, чем больше аналитической информации в них содержится.

3. Документы гражданско-правового характера.

К таким документам относятся хозяйственные договоры, приложения и дополнительные соглашения к ним, претензии и требования, предъявляемые сторонами гражданско-правового договора друг к другу, а также документы, подтверждающие исполнение хозяйственных договоров. Ценность данных документов в налоговом споре особенно велика, когда налоговым органом оспаривается связь каких-либо затрат с хозяйственной деятельностью налогоплательщика либо связь приобретения определенных товаров с деятельностью, облагаемой НДС. Также без документов гражданско-правового характера нельзя обойтись при рассмотрении споров о возмещении НДС по экспортным операциям, поскольку предоставление внешнеторговых контрактов непосредственно предусмотрено ст. 165 НК РФ, а контракты с поставщиками товаров зачастую необходимы для установления факта использования приобретенных ценностей при производстве и (или) реализации товаров, облагаемых по ставке 0%.

4. Первичные учетные документы, счета-фактуры.

Представление данных документов необходимо, когда налоговым органом оспариваются расходы или вычеты по причине их документального неподтверждения либо в связи с формальными недостатками оформления документов.

5. Регистры бухгалтерского учета.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. В спорах, касающихся правильности исчисления налоговой базы и учета при ее расчете тех или иных показателей, регистры бухгалтерского учета могут стать незаменимым доказательством (особенно если налогоплательщиком не ведутся специализированные налоговые регистры).

6. Документы, разрабатываемые и утверждаемые налогоплательщиком самостоятельно.

Данная категория документов достаточно обширна и включает в себя учетную и маркетинговую политику организации, положение об оплате труда. В нее можно условно включить трудовые и коллективные договоры. Зачастую значение такого рода документов недооценивается налогоплательщиком, хотя они играют существенную роль как в спорах об обоснованности расходов, так и в спорах, касающихся ведения раздельного учета, контроля правильности применяемых налогоплательщиком цен и т.д.

7. Письма, заключения и справки органов государственной власти и местного самоуправления, организаций, отвечающих за ведение кадастрового и технического учета объектов недвижимости, экспертных организаций.

Наличие такого рода документов может стать неплохим подспорьем для налогоплательщиков, например, по спорам о квалификации строительных работ как ремонтных либо работ по реконструкции или модернизации, а также по спорам об обоснованности расходов.

Приведенная классификация письменных доказательств, используемых для обоснования позиций сторон налоговых споров, безусловно, не является исчерпывающей. Формирование необходимого и достаточного комплекта доказательств по конкретному спору зависит в первую очередь от предмета доказывания и зачастую требует от налогоплательщиков творческого подхода.

Следует отметить, что на практике применяются два основных подхода к определению предмета доказывания и, как следствие, формированию доказательственной базы - узкий и широкий. При узком подходе предмет доказывания определяется как то обстоятельство, которое непосредственно оспаривается или подвергается сомнению налоговым органом. Например, по спору о правомерности принятия к вычету сумм входного НДС по услугам, которые, по мнению налогового органа, не связаны с осуществлением деятельности, облагаемой налогом, предметом доказывания для налогоплательщика может стать наличие связи приобретенных услуг с облагаемой НДС деятельностью.

Нередко стороны сталкиваются с недобросовестностью участников судебного заседания, которая выражается в представлении фальсифицированных документов. Речь идет о допечатке текста, замене внутренних листов в документах, внесении в документы искаженных данных. Как правило, стороны заявляют о фальсификации подписей.

Налоговые органы тоже часто используют этот аргумент. При этом их доказывание сводится к следующему: на стадии проведения проверки инспекция истребует регистрирующее дело, содержащее документы, подписанные учредителем (протокол или решение об учреждении общества) и директором организации (заявление о государственной регистрации, о внесении изменений в ЕГРЮЛ и пр.). Далее подписи, содержащиеся на документах регистрационного дела, визуально сравниваются с подписями на счетах-фактурах, по которым предъявляется НДС к зачету, на договорах и накладных. Если такие подписи очевидно разнятся, то инспекция указывает, что подписи были сфальсифицированы и, как следствие, документы подписаны неуполномоченными лицами, что лишает налогоплательщика права на возмещение НДС и исключает возможность учесть ряд затрат в целях исчисления налога на прибыль.

Если инспекция имеет в своем распоряжении документы, где подписи должностных лиц контрагента или налогоплательщика очевидно разнятся, то она вправе провести экспертизу и зафиксировать этот факт надлежащим образом. Впоследствии такое заключение эксперта будет являться доказательством в налоговом споре.

Право при проведении налогового контроля, в том числе при проведении выездной проверки, назначить экспертизу предоставлено налоговым органам ст. 95 НК РФ. Эксперт привлекается инспекцией на договорной основе. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права. Все указанные обстоятельства должны быть закреплены в протоколе.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

На практике налоговые органы не утруждают себя проведением экспертизы. По-видимому, это может быть объяснено следующими обстоятельствами:

Инспекция помимо аргумента об отсутствии тождества подписей налогоплательщика или его контрагента располагает и иными доводами, подтверждающими неправомерность применения налоговых вычетов и учета затрат, в связи с чем считает проведение экспертизы лишь косвенным доказательством нарушения, совершенного лицом;

Проведение экспертизы требует определенного времени, и в рамках проведения налоговой проверки у инспекции отсутствует время для проведения экспертизы.

Казалось бы, у инспекции есть полномочия приостановить проверку, а значит, формально времени для проведения экспертизы должно быть достаточно. Но, как показывает практика, налоговые органы и без того часто пользуются своим правом приостановить проведение проверки для направления всякого рода запросов и для осуществления встречных мероприятий. В случае же проведения экспертизы заключение эксперта должно быть предъявлено проверяемому лицу, которое, в свою очередь, имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. В результате проведение экспертизы может надолго затянуться. При этом гарантий того, что инспекция получит дополнительное доказательство, нет.

Иногда при рассмотрении налоговых споров возникает ситуация, когда для опровержения довода о том, что документы подписаны неуполномоченным лицом, налогоплательщик представляет в судебное заседание доверенность, якобы подписанную директором, на лицо, чья подпись стоит на счетах-фактурах и иных документах. У налогового органа есть все основания не доверять подобным доказательствам. В этом случае они могут сделать заявление о фальсификации доказательств. Такую возможность дает п. 1 ст. 161 АПК РФ.

АПК РФ предоставляет лицам, участвующим в деле, право в письменной форме обратиться в арбитражный суд с заявлением о фальсификации доказательства, представленного другим лицом, участвующим в деле.

Для установления факта фальсификации доказательства суд должен назначить экспертизу оспариваемого доказательства, поскольку у арбитражного суда нет специальных познаний и возможности достоверно установить факт, характер и степень искажающего воздействия на оспариваемое доказательство.

Согласно ст. 108 АПК РФ после заявления ходатайства о проведении экспертизы сторона должна внести на депозитный счет суда денежные суммы в качестве оплаты предстоящей экспертизы. Срок для внесения этих сумм определяется судом. В случае, когда оплата проведения экспертизы не осуществлена в срок, определенный судом, арбитражный суд вправе отклонить заявленное ходатайство о проведении экспертизы.

Что касается вещественных доказательств, то они при разрешении судом налоговых споров используются достаточно редко. Вещественными доказательствами могут служить, например, фотоснимки, подтверждающие факт существования товара, и пр. Однако принятие подобных доказательств достаточно сомнительно.

Объяснения лиц, участвующих в деле, также являются доказательствами в налоговых спорах. Как правило, они выражаются в виде устных объяснений об обстоятельствах дела с целью пояснить судье ход событий или другие обстоятельства, имеющие значение для дела. Объяснения могут быть письменными или устными. Устные объяснения отражаются в протоколе судебного заседания. Объяснения, изложенные в письменной форме участвующими в деле лицами, оглашаются в судебном заседании. После оглашения объяснения, изложенного в письменной форме, лицо, представившее это объяснение, вправе дать относительно него необходимые пояснения, а также обязано ответить на вопросы других лиц, участвующих в деле, и арбитражного суда.

Налоговый кодекс РФ в ряде случаев определяет доказательства, которыми должны быть подтверждены определенные обстоятельства.

Например, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов представляются:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ;

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ;

5) контракт (копия контракта) с резидентом особой экономической зоны, платежные документы об оплате товаров, копия свидетельства о регистрации в качестве резидента особой экономической зоны, а также таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной экономической зоны.

При этом в ряде случаев суды исходят из того, что если конкретные обстоятельства должны подтверждаться определенными документами, то другими документами они подтверждены быть не могут.

ФАС Западно-Сибирского округа, рассмотрев одно из дел, указал следующее.

Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции об отказе в возмещении из бюджета НДС.

Свои требования предприниматель мотивировал представлением в налоговый орган полного пакета документов, подтверждающих право на применение 0% ставки по НДС.

Предприниматель представил в инспекцию налоговую декларацию по НДС по ставке 0% за IV квартал 2003 г., заявление о возмещении из бюджета НДС в сумме 41 145 руб. и пакет документов, подтверждающих право на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%.

Отказывая в возмещении НДС, инспекция исходила из того, что предпринимателем не представлены, в частности, выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке. Представлено электронное платежное поручение, где в качестве плательщика выступает Аизкраулекс Банк, перечисляющий денежные средства предпринимателю Горбунову П.А. за компанию "Tabard Limited Ltd" по указанному выше контракту; не представлен паспорт сделки; в контракте N SBI/73500 от 15.09.2003 отсутствуют данные о грузополучателе товара, не указан конкретный получатель товара.

Отменяя решение суда первой инстанции, кассационная инстанция исходила из содержания пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, в соответствии с которым выписка (копия выписки) не может быть заменена иным документом, в том числе копиями платежных поручений.

Поскольку предпринимателем заявлялось требование о признании решения налоговой инспекции недействительным, то оценка законности этого решения при рассмотрении дела должна осуществляться судом исходя из тех обязательных к представлению в силу закона документов, которые на момент его вынесения были представлены в налоговую инспекцию в целях подтверждения права на налоговую ставку 0 процентов и налоговые вычеты по экспортным операциям.

Факт непредставления в инспекцию выписки банка, подтверждающей поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара, подтвержден материалами дела и предпринимателем не оспаривается.

По изложенным мотивам доводы инспекции признаны обоснованными, а решение суда первой инстанции отменено (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.06.2005 N Ф04-3579/2005(11918-А46-27)).

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доказательство является относимым, если оно имеет отношение к рассматриваемому делу (ст. 67 АПК РФ). Арбитражный суд не принимает поступившие в суд документы, содержащие ходатайства о поддержке лиц, участвующих в деле, или оценку их деятельности, иные документы, не имеющие отношения к установлению обстоятельств по рассматриваемому делу, и отказывает в приобщении их к материалам дела. На отказ в приобщении к материалам дела таких документов суд указывает в протоколе судебного заседания.

Допустимым будет то доказательство, которое отвечает требованиям закона при подтверждении определенных обстоятельств. В соответствии со ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Допустимыми доказательствами для налоговых органов являются только те доказательства, которые прямо предусмотрены Налоговым кодексом и получены в установленном им порядке.

Объяснения лиц, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий, не могут являться допустимым доказательством при рассмотрении в арбитражном суде спора о недействительности решения по выездной налоговой проверке. Надлежащим доказательством может являться только протокол допроса свидетеля, составленный в порядке ст. 90 НК РФ.

АПК РФ предусматривает основания освобождения от доказывания. К таким основаниям относятся:

1. Обстоятельства дела, признанные арбитражным судом общеизвестными, не нуждаются в доказывании. Общеизвестность обстоятельств устанавливает арбитражный суд при рассмотрении конкретных дел.

2. Обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица. Такая ситуация при рассмотрении налоговых споров может сложиться тогда, когда налогоплательщиком заявлен иск о признании недействительным решения инспекции, а налоговым органом заявлен иск о взыскании налоговой санкции. В этом случае первое состоявшееся по делу решение, вступившее в законную силу, будет иметь преюдициальный характер.

3. Вступившее в законную силу решение суда общей юрисдикции по ранее рассмотренному гражданскому делу обязательно для арбитражного суда, рассматривающего дело, по вопросам об обстоятельствах, установленных решением суда общей юрисдикции и имеющих отношение к лицам, участвующим в деле.

4. Вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.

5. Обстоятельства, признанные сторонами (ст. 70 АПК РФ). Согласно ч. 3 ст. 70 АПК РФ факт признания сторонами данных обстоятельств заносится арбитражным судом в протокол судебного заседания и удостоверяется подписями сторон, а признание, изложенное в письменной форме, приобщается к материалам дела.

В судебно-арбитражной практике часто возникает вопрос: могут ли стороны налогового спора представить в суд доказательства, которые не были положены налоговым органом в обоснование принятого им оспариваемого решения, действия (бездействия)?

Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершения правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Отсюда следует, что налоговый орган в своем решении должен привести все доказательства, подтверждающие установленные проверкой обстоятельства. Налогоплательщик, оспаривая конкретное решение налогового органа, основывается на тех доказательствах и обстоятельствах, которые были изложены последним в решении, и приводит доказательства, их опровергающие. Поэтому налоговый орган не может представить, а арбитражный суд принять доказательства, которыми налоговый орган не подтверждал изложенные в оспариваемом решении обстоятельства. В противном случае арбитражный суд будет вынужден не разрешать спор о признании недействительным конкретного решения налогового органа, а выполнять несвойственную ему функцию по проведению налоговой проверки.

В практике также неоднозначно решается вопрос, может ли налоговый орган ссылаться на доказательства, полученные за рамками налоговой проверки, по делу об оспаривании его решения.

Анализ положений п. 3 ст. 101 НК РФ позволяет сделать вывод, что налоговый орган может оперировать в своем решении только теми доказательствами, которые получены во время налоговой проверки и в порядке, предусмотренном НК РФ. Доказательства, полученные за его пределами, не могут использоваться в качестве сведений о фактах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, как полученные с нарушением федерального закона.

Если возникает необходимость получения по делу дополнительной информации, то суд проводит собеседование со сторонами. Иногда об этом указывается в определении, выносимом по делу. Собеседование, в отличие от предварительного судебного заседания, не является обязательной процедурой. Вопросам проведения собеседования посвящено принятое ВАС РФ Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 82 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".

ВАС РФ, характеризуя это действие, разъяснил следующее:

Проведение собеседования со сторонами целесообразно тогда, когда очевидно, что получение необходимой информации в предварительном судебном заседании и в судебном заседании без проведения собеседования не повлечет отложения судебного разбирательства;

Процессуальное оформление результатов собеседования Кодексом не предусмотрено;

Проведение предварительного судебного заседания сразу после проведения собеседования со сторонами возможно в том случае, когда стороны извещены о времени и месте проведения этого предварительного судебного заседания. Зачастую собеседование все же не перетекает в предварительное заседание. Как правило, эти моменты отделены друг от друга некоторым временным интервалом.

До принятия Информационного письма ВАС РФ в практике возникал вопрос о том, возможно ли проведение собеседования по делам о привлечении к административной ответственности. Такая категория дел опосредованно относится к налоговым спорам, поскольку в таких заседаниях часто принимают участие налоговые органы. К числу споров о привлечении к административной ответственности (гл. 25 АПК РФ) относятся, например, споры, касающиеся применения контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов с населением. Наиболее типичный случай - привлечение организации или предпринимателя к административной ответственности за невыдачу кассового чека, если это обстоятельство установлено при проведении налоговым органом проверки применения законодательства о контрольно-кассовой технике.

АПК РФ в гл. 25 предусматривает возможность оспаривания принятых постановлений о привлечении к административной ответственности, однако срок рассмотрения данных дел составляет 15 дней со дня поступления в суд документов (ст. 205 АПК РФ). Очевидно, что подобные сокращенные сроки зачастую не позволяют провести собеседование со сторонами. Восприняв подобную позицию, ВАС РФ разъяснил следующее: "Учитывая особенности рассмотрения дел о привлечении к административной ответственности, установленные главой 25 АПК РФ, в том числе сокращенные сроки их рассмотрения, предварительное судебное заседание по таким делам может не проводиться".

Собеседование, по сути, иногда является аналогом предварительного судебного заседания. При проведении собеседования либо предварительного заседания, если собеседование не было назначено судом, сторонам разъясняются их процессуальные права, предлагается высказать свою правовую позицию и представить документы, которые ее подтверждают.

По существу на этой стадии до проведения основного судебного заседания определяется "предмет доказывания". Как правило, в налоговых спорах налогоплательщики чаще всего обращаются в суд с требованием о признании недействительным решения инспекции. Такие споры рассматриваются в рамках гл. 24 АПК РФ как дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействий) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц.

Предметом доказывания по этим спорам являются два обстоятельства:

Несоответствие закону принятого ненормативного акта;

Нарушение принятым ненормативным актом прав налогоплательщика.

Суд пытается выяснить эти обстоятельства на стадии предварительного заседания, с тем чтобы при проведении основного заседания подтвердить или усомниться в сделанных выводах.

Кроме того, на стадии предварительного судебного заседания целесообразно представить документы, на которых основывается правовая позиция налогоплательщика. Бесспорно, существует такая адвокатская практика, когда все "козыри" выдаются в последнем заседании так, чтобы у оппонентов не было возможности полноценно отреагировать на представленные доказательства.

Однако все хорошо лишь в разумных пределах. Иначе говоря, многое в тактике ведения спора зависит от самой категории дела. Если, к примеру, идет спор об обоснованности возмещения НДС по единичному договору с контрагентом, в отношении которого налоговый орган установил некоторые признаки недобросовестности, - это одна ситуация. Здесь действительно целесообразно представить основные доказательства, например нотариально подтвержденное местонахождение организации-контрагента, ближе к концу судебного спора в основном заседании.

Но если спор касается обоснованности отнесения произведенных выплат к расходам при исчислении налога на прибыль, а налогоплательщик располагает большим объемом документов (договорами, платежными поручениями, актами, иными документальными свидетельствами), очевидно, что, оставив на потом предъявление данных документов (например, в основном заседании), можно спровоцировать совершенно обоснованное недовольство служителей Фемиды.

Особого рассмотрения заслуживает вопрос представительства в налоговых спорах. Частью 3 ст. 59 АПК РФ определено, что представителями граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей, и организаций могут выступать в арбитражном суде адвокаты и иные оказывающие юридическую помощь лица. Юридическое лицо может представлять в суде руководитель. Он действует без доверенности, однако его полномочия должны подтверждаться документами, подтверждающими его назначение на должность (приказ, протокол общего собрания и пр.). Не могут быть представителями в арбитражном суде судьи, следователи, прокуроры, помощники судей и работники аппарата суда, лица, не обладающие полной дееспособностью либо состоящие под опекой или попечительством. Несмотря на указанную норму, как, например, судья в заседании проверит дееспособность адвоката или того же руководителя организации, если некоторые психофизические признаки очевидно не бросаются в глаза?

Полномочия представителя должны быть определенным образом выражены. Для представителей универсальным способом выражения полномочий является доверенность. Зачастую в арбитражных процессах, в том числе и по налоговым спорам, можно видеть ситуацию, когда суду пытаются предъявить копию доверенности, например, работники налоговых органов, которые осуществляют представительство по многим делам.

Еще в конце мая 2006 г. ФНС России издала Письмо N ШС-6-14/550@, содержащее рекомендации о том, как следует поступать сотрудникам налоговых органов при участии в налоговых спорах.

ФНС рекомендовала, во-первых, усилить контроль за визированием проектов решений, выносимых по результатам рассмотрения материалов проверок. При этом главное налоговое ведомство прямо указало, что не допускается вынесение налоговыми органами решений с целью их признания недействительными при последующем обращении налогоплательщика в суд. В частности, не могут быть завизированы проекты решений, не содержащие полной, всесторонней и объективной аргументации либо содержащие незаконные и необоснованные выводы. Визирование проектов решений осуществляется с учетом судебной практики по соответствующим вопросам и аналогичной аргументации.

Анализируя существующую судебную практику, можно сказать, что решение налогового органа признается необоснованным в случае, если в решении отсутствуют ссылки на первичные документы; если приводятся факты, по которым налоговые обязательства возникают не только к доначислению, но и к уменьшению, допущены ошибки арифметического характера, нарушены процессуальные нормы (например, допрос свидетелей проведен без понятых) и пр.

Но что особенно привлекает внимание в этом Письме, так это то, что, хотя мы и привыкли к тому, что налоговый орган всегда идет до конца, реализуя при этом некую "государственную инициативу", тем не менее в этом документе ФНС рекомендует обращаться с апелляционными, кассационными и надзорными жалобами только в том случае, когда сумма доначислений составляет два и более миллиона рублей.

Если сумма менее 2 млн руб., то решение о подаче жалобы принимается руководителем налогового органа на основании докладной записки начальника юридического отдела. Докладная записка должна содержать аргументированную позицию налогового органа (с учетом всех обстоятельств, рассмотренных судом при вынесении решения в пользу налогоплательщика) со ссылкой на нормативные акты и судебную практику, а также с обоснованием возможности рассмотрения дела в пользу налогового органа.

Любой судебный спор, в том числе налоговый, заканчивается вынесением решения по делу. Решение арбитражного суда состоит из вводной, описательной, мотивировочной и резолютивной частей.

Вводная часть решения содержит наименование арбитражного суда, принявшего решение; состав суда, фамилию лица, которое вело протокол судебного заседания; номер дела, дату и место принятия решения; предмет спора; наименования лиц, участвующих в деле, фамилии лиц, присутствовавших в судебном заседании, с указанием их полномочий.

Описательная часть решения содержит краткое изложение заявленных требований и возражений, объяснений, заявлений и ходатайств лиц, участвующих в деле.

В мотивировочной части решения указываются:

Фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом;

Доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле;

Законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

В мотивировочной части решения могут содержаться ссылки на постановления Пленума ВАС РФ по вопросам судебной практики.

В резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов (а это главная категория налоговых споров) должны содержаться:

Наименование органа или лица, принявших оспариваемый акт, решение; название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения;

Название закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которому проверены оспариваемый акт, решение;

Указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

В соответствии с п. 5 ст. 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании действий (бездействия) государственных органов (например, выразившихся в отказе вернуть излишне уплаченный налог), должны содержаться:

Наименование органа или лица, совершивших оспариваемые действия (бездействие) и отказавших в совершении действий, принятии решений; сведения о действиях (бездействии), решениях;

Название закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которым проверены оспариваемые действия (бездействие), решения;

Указание на признание оспариваемых действий (бездействия) незаконными и обязанность соответствующих государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Резолютивная часть решения подписывается всеми судьями, участвовавшими в рассмотрении дела и принятии решения, и приобщается к делу. Председательствующий в судебном заседании после объявления решения разъясняет порядок его обжалования.

Закон предусматривает возможность объявления только резолютивной части принятого решения. Изготовление решения в полном объеме может быть отложено на срок, не превышающий пяти дней. Дата изготовления решения в полном объеме считается датой принятия решения. Именно от нее следует отсчитывать срок на обжалование решения.

В соответствии с п. 2 ст. 182 АПК РФ решения суда по делам об оспаривании ненормативных актов органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, а также решения по делам об оспаривании решений и действий (бездействия) указанных органов подлежат немедленному исполнению. Едва появившись, эта норма произвела эффект разорвавшейся бомбы. Первый вывод, который напрашивался при ее прочтении: если вынесено решение арбитражного суда в пользу налогоплательщика, то суммы взысканных налоговых платежей необходимо вернуть.

Однако ясность в этот спор практически сразу же внес ВАС РФ. В своем Информационном письме от 24 июля 2003 г. N 73 он разъяснил, что судам следует учитывать, что в данном случае речь идет о требованиях организационного, а не имущественного характера. В случае удовлетворения судом таких требований какие-либо выплаты из бюджета в пользу заявителя не предполагаются.

Таким образом, в сфере налоговых споров принимаемые решения судов вступают в силу по общему правилу - по истечении месяца, а в случаях, если решение было обжаловано, - со дня принятия соответствующего постановления апелляционным судом.

Судебное доказывание – деятельность арбитражного суда и участвующих в деле лиц, направленных на установление истинности фактов, от которых зависит разрешение спора между сторонами по существу.

Предмет доказывания по налоговому спору представляет собой совокупность конкретных юридических фактов, подлежащих доказыванию в соответствующем налоговом споре. При этом не следует забывать, что в предмет доказывания по налоговому спору входит не всякий юридический факт, а только такой, который имеет значение для решения данного спора.

Так, например, при разрешении спора о правомерности применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС при перепродаже на экспорт ранее приобретенного у российских поставщиков товара в порядке ст. ст. 165, 171 НК РФ требуется доказать, как минимум, следующие юридические факты:

Факт отгрузки налогоплательщиком приобретенного товара на экспорт;

Факт оплаты налогоплательщиком поставщику суммы налога за приобретенный товар;

Факт поступления денежных средств за отгруженный на экспорт товар от иностранного покупателя на расчетный счет налогоплательщика.

В соответствии со ст. ст. 69, 70 АПК РФ устанавливаются три вида фактов, которые имеют значение для дела и не нуждаются в установлении в процессе судебного доказывания:

1) общеизвестные факты;

2) преюдициальные (предрешенные) факты;

3) факты, признанные сторонами в результате достигнутого между ними соглашения.

Процесс доказывания состоит из следующих этапов:

1) Утверждение о фактах;

2) Указание заинтересованных лиц на доказательства. Первоначально доказательства предоставляются в суд вместе с заявлением. К заявлению прилагаются документы, подтверждающие доказательства, на которые основывается требование истца.

3) Предоставление доказательств. Представление доказательств, как процессуальное действие, стоит в фактической передачи их суду. В случае если лицо, участвующее в деле, не имеет возможности самостоятельно получить доказательства, оно вправе обратиться к суду с ходатайством об истребовании данного доказательства. В случае непредставления органами гос. власти, местного самоуправления и долж.лицами доказательств, суд вправе истребовать их по своей инициативе.

4) Истребование доказательств судом по ходатайству лиц, участвующих в деле;

5) Исследование доказательств. Состоит в непосредственном восприятии, изучении судом информации о тех фактах, извлекающих из предусмотренных в законе средств доказывания. Выполняется оно по правилам ст.162 АПК и состоит из восприятие судом фактических данных, выяснении условий хранения информации, факторов, влияющих на достоверность доказательств, а также в сопоставлении, сравнении отдельных фактов между собой и ликвидации противоречий между ними;

6) Оценка доказательств, которая завершает весь процесс доказывания.

Результаты оценки доказательств находят свое выражение в мотивировочной части судебного решения.

Достоверность доказательств - это качество доказательства, характеризующее точность, правильность отражения обстоятельств, входящих в предмет доказывания. Достоверно то доказательство, которое содержит правдивую информацию о действительности.

Относимость доказательств – суд принимает только те доказательства, которые имеют значение для рассмотрения и разрешения дела.

Допустимость доказательств – обстоятельства дела, которые в соответствии с законом должны быть подтверждены определенными средствами доказывания, не могут подтверждаться никакими другими доказательствами.

Бремя (обязанность) доказывания юридических фактов в налоговом споре отвечает на вопрос, какие юридические факты, входящие в предмет доказывания по данному спору, обязан доказать налоговый орган, а какие - налогоплательщик.

Правильное решение вопроса о распределении бремени доказывания юридических фактов в возникшем налоговом споре, впрочем, как и в любом ином судебном споре, является чрезвычайно важным.

Наиболее распространенным способом установления специальных правил распределения обязанностей по доказыванию является доказательственная презумпция - предположение о существовании факта или его отсутствии, пока не доказано иное.

Так, правовые презумпции сдвигают бремя доказывания, освобождая одну из сторон от обязанности доказывать обстоятельства, на которые они ссылались.

Существуют следующие виды презумпций:

Презумпция незнания закона

Презумпция добросовестности налогоплательщика

Презумпция законности действий налоговых органов

Применение оснований освобождения от доказывания при разрешении налоговых споров

Презумпция невиновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения

Доказательства по делу - полученные в предусмотренном законом порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Средства доказывания:

Вещественные доказательства

Заключение эксперта

Показания свидетелей

Иные документы и материалы

Лицо, участвующее в деле, представляет арбитражному суду свои объяснения об известных ему обстоятельствах, имеющих значение для дела, в письменной или устной форме. По предложению суда лицо, участвующее в деле, может изложить свои объяснения в письменной форме.

Вещественные доказательства - это предметы, которые своими внешним видом, свойствами, местом нахождения или иными признаками могут служить средством установления обстоятельств, имеющих значение для дела. В соответствии с ч. 1 ст. 75 АПК РФ письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

Экспертиза назначается арбитражным судом для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных познаний. Эксперт - лицо, обладающее специальными знаниями по касающимся рассматриваемого дела вопросам и назначенное судом для дачи заключения в случаях и порядке, которые предусмотрены АПК РФ (ч. 1 ст. 55).

Показания свидетелей не являются распространенным средством доказывания в арбитражном судопроизводстве. Свидетель - лицо, которое располагает сведениями о фактических обстоятельствах, имеющих значение для дела (п. 1 ст. 56 АПК РФ). Он источник (носитель) сведений об искомых фактах. Доказательствами являются сведения о фактах, содержащихся в свидетельских показаниях.

К иным документам и материалам законодатель относит материалы фото- и киносъемки, аудио- и видеозаписи и иные носители информации, полученные, истребованные или представленные в установленном законом порядке (ст. 89 АПК РФ). Документы и материалы могут использоваться в качестве доказательств, если содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела. Сведения могут быть зафиксированы как в письменной, так и в иной форме.

Просмотров